Sakens bakgrunn
Skattekontoret gjennomførte 7. mai 2019 kl. 06:00 en uanmeldt stedlig kontroll av selskapet X. Kontrollen fant sted hjemme hos eneeier, styreleder og daglig leder, A (klageren) med hennes to år gamle datter til stede. Ved kontrollen ble klageren innledningsvis gitt varsel om kontroll og pålegg om medvirkning, og det ble foretatt gjennomsyn av klagerens mobiltelefon og bærbare pc.
Pålegget om medvirkning til kontrollen og pålegget om å gi tilgang til gjennomsyn av elektroniske opplysninger, jf. skatteforvaltningsloven § 10-4, ble påklaget. I klagen ble det fremholdt at det ikke ble drevet næringsvirksomhet fra klagerens hjem, og at det derfor ikke forelå hjemmel til å foreta kontrollen. Videre ble det anført at kontrollørene tok seg inn i leiligheten uten samtykke, og at to av kontrollørene ikke legitimerte seg.
I oversendelsen av klagen til Skattedirektoratet viste skattekontoret til de vurderingene som ble foretatt i forkant av kontrollen. På bakgrunn av at selskapet ikke lenger befant seg på registrert adresse, at selskapets og klagerens adresse tidligere var sammenfallende, og at det var foretatt pengeoverføringer fra selskapet til utleier av klagerens leilighet, vurderte skattekontoret det som «ikke usannsynlig at næringsvirksomhet ble utøvet fra hennes private adresse».
I Skattedirektoratets fastholdelse av pålegget 24. juni 2019 ble det ansett som «overveiende sannsynlig» at klageren fortsatt var involvert i driften av selskapet, og at det skjedde fra hennes bostedsadresse. I tillegg til momentene som nevnt i redegjørelsen fra skattekontoret, la Skattedirektoratet vekt på opplysninger som først fremkom under kontrollen. Blant annet ble det vist til opplysninger som fremkom etter undersøkelse av klagerens mobiltelefon.
I brev 2. juli 2019 ble saken klaget inn for ombudsmannen. Etter å ha gjennomgått klagen og de vedlagte saksdokumentene fant vi grunn til å undersøke deler av saken nærmere.
Våre undersøkelser
Vi spurte Skattedirektoratet om hvor sannsynlig det må være at næringsvirksomheten utøves fra det private hjem før det kan gjennomføres en stedlig kontroll, og på hvilket tidspunkt beviskravet må være oppfylt. Videre ba vi om Skattedirektoratets syn på om det kan legges vekt på «funn» fra kontrollen i vurderingen av om det er adgang til å foreta kontroll i klagerens hjem. Skattedirektoratet ble også bedt om å redegjøre kort for hvilke rutiner som gjelder for stedlig kontroll i private hjem etter skatteforvaltningsloven § 10-4. Blant annet etterspurte vi om det er rutiner for fremvisning av legitimasjon og for hvilken informasjon som blir gitt ved kontrollen.
I svarbrevet hit opplyste Skattedirektoratet at beviskravet er alminnelig sannsynlighetsovervekt ved vurderingen av om det utøves næringsvirksomhet i det private hjem. Det ble presisert at kravet skal være oppfylt før skattemyndighetene beslutter å gjennomføre kontroll, og at funn fra kontrollen ikke kan vektlegges i vurderingen av om det var adgang til å foreta kontrollen.
I den konkrete saken erkjenner Skattedirektoratet at skattekontorets formulering «ikke usannsynlig» er uheldig, men fremholder at det i den konkrete saken likevel forelå alminnelig sannsynlighetsovervekt i forkant av kontrollen. I svarbrevet ble det videre forklart at den gjeldende rutinen for kontroll etter skatteforvaltningsloven § 10-4 ikke inneholder en særskilt omtale av gjennomføringen av kontroll i private hjem. Skattedirektoratet opplyste imidlertid at de nå vil innarbeide de samme rutinene som gjelder for bevissikring etter skatteforvaltningsloven § 10-15, også for kontroller i private hjem.
Ombudsmannens syn på saken
1. Rettslig utgangspunkt og problemstilling
Skattemyndighetenes kontroll i borgernes private hjem er et inngrep som krever grunnlag i lov. Kontrollen må videre respektere retten til privatliv som følger av Grunnloven § 102 og EMK artikkel 8.
Skatteforvaltningsloven kapittel 10 gir skattemyndighetene hjemmel til å foreta kontroller av skattepliktige og tredjeparter. Skatteforvaltningsloven § 10-4 første ledd lyder følgende:
«Skattemyndighetene kan foreta kontroll hos den som plikter å gi opplysninger etter denne loven. De opplysningspliktige plikter likevel ikke å gi adgang til kontroll i deres private hjem, med mindre næringsvirksomhet utøves fra den næringsdrivendes private hjem.»
Spørsmålet denne saken reiser er hvilke krav som stilles til sannsynlighet ved bevisvurderingen av om det utøves næringsvirksomhet i den næringsdrivendes private hjem, og på hvilket tidspunkt dette kravet må være oppfylt.
2. Kravet til sannsynlighet
Bestemmelsens ordlyd inneholder ikke holdepunkter for hvilken grad av sannsynlighet som må foreligge for at det kan foretas kontroll i private hjem. Utgangspunktet i norsk rett er imidlertid alminnelig sannsynlighetsovervekt, og det bør fremgå klart av loven dersom et lavere beviskrav tillates til borgernes ugunst. Til sammenligning kreves det «skjellig grunn» for å kunne foreta ransaking etter straffeprosessloven § 192, hvilket betyr et krav om sannsynlighetsovervekt.
Selv om skattekontorets formulering «ikke usannsynlig» språklig sett kan forstås som alminnelig sannsynlighetsovervekt, brukes denne terminologien også om tilfeller med en lavere sannsynlighetsgrad enn 50 prosent. Det kan forstås som at det er tilstrekkelig at det foreligger en viss mulighet.
Skattedirektoratet har i sin redegjørelse hit vist til at det etter deres syn må foreligge alminnelig sannsynlighetsovervekt for at det utøves næringsvirksomhet i den næringsdrivendes private hjem, og det erkjennes at skattekontorets formulering er uheldig.
At et lavere krav enn alminnelig sannsynlighetsovervekt ikke er tilstrekkelig er også lagt til grunn i Harboe/Bugge, Lovkommentarer (Juridika), note 5 til skatteforvaltningsloven § 10-4 (sist revidert 1. november 2019), der det fremkommer at «[e]n antagelse om at kontrollopplysninger og dokumentasjon kan befinne seg i et privathjem, er ikke tilstrekkelig til at det kan kreves tilgang til hjemmet – det må kreves at det er sannsynlig at næringsutøvelsen finner sted i hjemmet. Jf. Grunnlovens § 102 og EMK artikkel 8».
På denne bakgrunn må det etter ombudsmannens syn som et minimum kreves alminnelig sannsynlighetsovervekt.
Skattekontoret har i en redegjørelse fremholdt at det i forkant av undersøkelsen rent faktisk ble vurdert som overveiende sannsynlig at det ble utøvet næringsvirksomhet fra klagerens private hjem, og at «ikke usannsynlig» kun er uttrykk for en uheldig formulering i etterkant. Klagerens advokat har imidlertid – under henvisning til EMK artikkel. 8 og Grunnloven § 102 – fremholdt at det gjelder et skjerpet beviskrav for at næringsutøvelse finner sted i hjemmet.
Det fremgår verken av forarbeidene til skatteforvaltningsloven § 10-4 eller til den tilsvarende bestemmelsen i den nå opphevde ligningsloven § 6-5, at det skal foreligge et skjerpet beviskrav ved kontroll i private hjem. Som Skattedirektoratet har påpekt foreligger det heller ikke rettspraksis hvor dette spørsmålet er belyst. Ombudsmannen deler etter dette Skattedirektoratets syn om at det ikke gjelder et generelt skjerpet sannsynlighetskrav ved vurderingen av om det utøves næringsvirksomhet i det private hjem etter skatteforvaltningsloven § 10-4.
For øvrig kan det nevnes at det kan oppstå konkrete situasjoner hvor Grunnloven § 102 og EMK artikkel 8 setter skranker for kontrollen etter skatteforvaltningsloven § 10-4. Hvorvidt kontrollen er lovlig etter EMK artikkel 8 må derfor vurderes konkret for den enkelte situasjonen. Selv om det kan argumenters for å likestille kontroll med næringsvirksomhet i det private hjem med kontroll der det utelukkede drives næringsvirksomhet, er en stedlig kontroll i det private hjem utvilsomt i tillegg et inngrep i klagerens privatliv, jf. Grunnloven § 102 og EMK artikkel 8 nr. 1. Grunnloven § 102 setter i dette tilfellet neppe ytterligere skranker for kontrolladgangen enn de begrensninger som følger av EMK artikkel 8. Kontrollen vil imidlertid være en krenkelse av EMK artikkel 8 med mindre unntaksbestemmelsen i nr. 2 kommer til anvendelse.
I en sak som denne, der det foreligger lovhjemmel for inngrepet, og den bygger på lovlige hensyn, vil det avgjørende for vurderingen være om de faktiske forholdene tilsier at inngrepet var proporsjonalt. I denne saken foreligger det uenigheter om faktiske omstendigheter ved gjennomføringen av kontrollen, blant annet er klagerens samtykke til gjennomføringen av kontrollen omstridt. Som følge av at forhold av bevismessig karakter er lite egnet for avklaring gjennom ombudsmannens skriftlige saksbehandling, er denne delen av saken ikke undersøkt nærmere herfra.
3. Tidspunktet for vurderingen og hva som er relevante opplysninger
Det neste spørsmålet saken reiser er på hvilket tidspunkt kravet til sannsynlighet må være oppfylt, og hvilke forhold klageinstansen senere kan vektlegge i vurderingen av om beviskravet var oppfylt.
Etter Skattedirektoratets syn må beviskravet være oppfylt før skattemyndighetene beslutter å gjennomføre en kontroll, og funn fra en gjennomført kontroll ikke kan vektlegges i vurderingen av om det var adgang til å foreta kontroll i den skattepliktiges hjem. Ombudsmannen deler disse synspunktene. Det er således bare de opplysningene som forelå da kontrollen ble besluttet gjennomført, som er relevante å vurdere i en eventuell senere klagebehandling.
4. Skattedirektoratets behandling av klagen i denne saken
Ved klagebehandlingen i denne saken supplerte Skattedirektoratet de vurderingene som skattekontoret hadde gjort i forkant av kontrollen, med opplysninger fremkommet under kontrollen. Det fremgår ikke av Skattedirektoratets begrunnelse hvordan de ulike momentene er vektet, og om de nye opplysningene var av avgjørende betydning for konklusjonen. Dette er uheldig og skaper tvil ved direktoratets fastholdelse av pålegget. Sett i sammenheng med at beviskravet også var uheldig formulert i skattekontorets redegjørelse til Skattedirektoratet, er ombudsmannen kommet til at klagebehandlingen ikke er forsvarlig. Skattedirektoratet bes vurdere saken på nytt. Ombudsmannen forutsetter da at både skattekontoret og Skattedirektoratet i større grad tydeliggjør den rettslige normen og hvordan vurderingen skal foretas ved behandlingen av fremtidige kontroller. For øvrig er ombudsmannen positiv til at Skattedirektoratet vil innta et punkt om gjennomføringen av kontroll i private hjem i rutinen for kontroll etter skatteforvaltningsloven § 10-4.
Konklusjon
Ombudsmannen er kommet til at det – som krav til bevis – som et minimum må foreligge sannsynlighetsovervekt for at næringsvirksomhet utøves fra den næringsdrivendes private hjem før Skatteetaten kan foreta stedlig kontroll der. Sannsynlighetskravet må være oppfylt i forkant av kontrollen, og det vil følgelig ikke være adgang til å legge vekt på eventuelle funn under kontrollen ved en etterfølgende vurdering av om kravet var oppfylt. I denne saken har Skattedirektoratet i klageavgjørelsen lagt vekt på funn fra kontrollen i sannsynlighetsvurderingen. Skattedirektoratet bes om å vurdere klagen på nytt.