Det var enighet om at X hadde bodd og arbeidet i England siden 4. januar 1999, og at han i 2008, liksom i dag, fortsatt eier sin tidligere bolig i Oslo.
Ved den ordinære ligningen for 2002 ble skattyter skjønnslignet. Skjønnsligningen ble påklaget. I Oslo ligningskontors endringsvedtak 30. desember 2004 het det blant annet:
«Etter en helhetsvurdering hvor det særlig er lagt vekt på at skattyter har beholdt sin tidligere bolig i Norge, kan ikke ligningskontoret se at skattyter har brutt tilknytningen til Norge på en slik måte at han kan anses som skattemessig emigrert.
Når en person er bosatt i riket etter skatteloven § 2-1 første ledd, gjelder skatteplikten selv om personen har midlertidig opphold i utlandet. Skatteplikten opphører likevel når utenlandsoppholdet har vart i minst fire år. …..
Av de foreliggende opplysningene følger det at skattyter flyttet fra Norge i 1999. Skattyters utenlandsopphold har ikke vart i minst fire år og han anses derfor som bosatt i Norge, jf. skatteloven § 2-1 første ledd, jf. fjerde ledd.
Skatteplikten etter internretten kan begrenses i skatteavtale.
………….
Skattyter anses [ut fra dette] som bosatt i Storbritannia etter skatteavtalen, artikkel 4 nr. 2 bokstav b.»
Etter anvendelse av skatteavtalens bestemmelser konkluderte ligningskontoret med at skattyter kun var skattepliktig til Norge for hans inntekt og formue knyttet til leiligheten i Oslo.
Som en følge av endringsvedtaket for 2002 ble også skattyters ligning for 2003 tatt opp til endring. Endringsvedtaket 3. februar 2005 lød i hovedsak slik:
«Saksforholdet:
Skattyter er under ordinær ligning lignet for alle innberettede inntekter og all innberettet formue.
I vedtak av 30.12.2004 for inntektsåret 2002 er skattyter ansett bosatt i Storbritannia etter skatteavtalen. Han er da bare skattepliktig til Norge for inntekt og formue av fast eiendom i Norge.
For 2003 innebærer dette at ligningen må endres, ved at kapitalinntekter og formue ikke skattlegges i Norge.»
For inntektsårene 2004 til og med 2007 ble X kun skattlagt for eiendommen i Oslo, samt inntekter fra boligsameiet, uten at ligningskontoret ba om å få fremlagt bostedsbekreftelse fra Storbritannia.
For inntektsåret 2008 ble skattyter igjen skjønnslignet som skattemessig bosatt her både etter intern rett og etter skatteavtale. Ligningen ble påklaget med den begrunnelse at skattyter måtte anses bosatt i England etter skatteavtalen med Storbritannia. I et tillegg til klagen på skjønnsligningen for 2008 ble klagegrunnlaget endret til at skattyters skattemessige bosted i Norge hadde opphørt fra og med 5. januar 2003.
I skattekontorets vedtak ble ligningen endret. Skattekontoret la til grunn at skattyter var bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1, men bosatt i England etter skatteavtalen artikkel 4. Tilleggsklagen ble kommentert slik:
«[Skattyter] fremmet tilleggsklage til ligningen for inntektsåret 2008 i e-post av 20.9.2010. Av klagen fremgikk imidlertid at den gjaldt forhold vedrørende ligningen for inntektsåret 2003. Tilleggsklagen vil derfor bli behandlet særskilt, og ikke i dette vedtak.»
Skatt øst vurderte tilleggsklagen som en anmodning om endring av skattyters ligning for 2003, som følgelig skulle behandles i henhold til ligningsloven § 9-2 nr. 9 jf § 9-5 nr. 7. Etter en samlet vurdering besluttet skattekontoret ikke å ta saken opp til endring av eget tiltak. Beslutningen ble begrunnet slik:
«… det [er] særlig lagt vekt på tiden som har gått og at skattyter er liknet etter innlevert selvangivelse, i tillegg til at det ikke er påvist feil ved ligningen, ……… Det er lagt avgjørende vekt på at spørsmålet om frafall av norsk bostedsbeskatning ble behandlet i likningskontorets vedtak datert 03.02.2005 for inntektsåret 2003, og at nevnte vedtak ikke er blitt påklaget.»
Skattyters advokat påklaget vedtaket vedrørende ligningen for 2008 med den begrunnelse at skattekontoret ikke hadde tatt stilling til om Xs skatteplikt til Norge var falt bort fra og med 5. januar 2003 etter den tidligere fireårsregelen som var blitt opphevet med virkning fra 1. januar 2004. Klagen ble avvist av Skatt øst med følgende begrunnelse:
«Vi viser til deres brev av 28.12.10 med anmodning om fornyet vurdering av opphør av skatteplikt for X. Videre viser vi til brev fra skattekontoret v/…. av 08.12.10 med avvisning av anmodning om endring av likningen for 2003. Det framgår av skattekontorets brev at avgjørelsen ikke kan påklages til Skatteklagenemnda. Klage av 28.12.10 vil derfor ikke bli behandlet.»
Advokat Y brakte så saken inn for ombudsmannen på vegne av X. I klagen hit anførte advokaten blant annet:
«Prinsipalt anfører vi at X har et rettskrav på å bli ansett om utflyttet ettersom han oppfylte vilkårene i overgangsbestemmelsen. Skattekontorets manglende etterlevelse av reglene utgjør feil rettsanvendelse. …..
Subsidiært hevder vi at Skattekontorets avvisning begrunnet i lignl § 9-5 nr 7, datert 8.desember 2010, er klart urimelig. Skatteetatens argument om at tiden som har gått taler mot en utvidet klageadgang anser vi for å være et svakt argument, ettersom Skatteetaten ikke har overholdt sin veiledningsplikt og heller ikke X visste om at Skatteetaten senere kom til å kreve at emigrasjon etter tidligere skatteregler måtte være særskilt vedtatt.»
Ombudsmannen tok saken opp med Skatt øst.
I svarbrev fra Skatt øst het det blant annet:
«[1] Det går fram av brevet fra skattyters fullmektig … at brevet er et tillegg til klagen for inntektsåret 2008. Skattekontoret behandlet likevel klagen som en anmodning om fornyet behandling av ligningen for inntektsåret 2003. Årsaken var at skattyters fullmektig i klagen på inntektsåret 2008 fremsatte krav om vurdering av om betingelsene for opphør av skatteplikt etter gammel fireårsregel var oppfylt ved utgangen av 2003. Denne bestemmelsen ble opphevet med virkning fra 1. januar 2004. Slik Skatt øst har oppfattet skattyters klage, påberoper skattyter seg derved den opphevede regelen lagt til grunn for inntektsåret 2008.
Etter vårt syn må skattemessig utflytting vurderes sammen med likningen for det aktuelle inntektsåret. Det innebærer at vi ikke kan vurdere om skattyter i saken skal anses skattemessig emigrert i 2003, uten å ta opp ligningen for 2003 til ny behandling. Det skattemessige bosted som er lagt til grunn ved likningen ett år, får også virkning for likningen året etter, forutsatt samme faktum i saken. Dersom skattyter påberoper seg skattemessig utflytting et senere inntektsår, må det da vurderes om emigrasjonsvilkårene som gjelder på dette tidspunktet er oppfylt. Noe annet ville åpne for å omgå regelen i ligningsloven § 9-2 nr. 9 og reglene for å endre en ligning i ligningsloven § 9-5, ved at skattyter i prinsippet alltid kan påberope seg å være skattemessig emigrert på et tidligere tidspunkt uten at dette er lagt til grunn ved likningen for dette inntektsåret.
[2] ………. [B]revet av 28. desember 2010 ble ansett som en anmodning om fornyet vurdering av opphør av skatteplikten etter gammel fireårsregel. Denne henvendelsen ble ansett som en klage på avvisningsavgjørelsen i vårt brev av 8. desember 2010 da det forholdet som ble påklaget gjaldt samme spørsmål som ble påklaget i tilleggsklagen av 20. september 2010 og som etter skattekontorets oppfatning gjaldt ligningen for inntektsåret 2003.»
Skatt østs synspunkter ble kommentert i brev fra advokat Y. Senere kom også Skatt Øst med tilleggsmerknader til saken.
Ved avslutningen av saken uttalte ombudsmannen:
1. Det primære spørsmål i denne saken er hvorvidt skattyter hadde krav på å få sin klage på ligningen for inntektsåret 2008 behandlet i tråd med overgangsregelen som ble gitt da den tidligere fireårsregelen i skatteloven § 2-1 fjerde ledd annet punktum ble opphevet ved lovendringen vedtatt 6. juni 2003 med virkning fra og med inntektsåret 2004.
Denne overgangsregelen, som ble vedtatt etter forslag fra finanskomiteens flertall, har slik ordlyd:
«En person som har tatt opphold i utlandet og som ikke er skattepliktig til riket ved utløpet av inntektsåret 2003 på grunnlag av skatteloven § 2-1 fjerde ledd, skal anses som skattemessig bosatt i utlandet fra og med 1. januar 2004.»
Formålet med denne overgangsregelen fremgår slik av Innst. O nr. 77 (2002-2003) kapittel 3:
«Flertallet viser til at i medhold av den gjeldende skatteloven § 2-1 fjerde ledd (fireårsregelen) faller skatteplikten bort for personer som midlertidig oppholder seg i utlandet sammenhengende i mer enn fire år. Det kan reises spørsmål om forslaget til nye regler om skattemessig bosted skal oppfattes slik at personer som midlertidig har oppholdt seg i utlandet i mer enn fire år, skal anses skattepliktige til Norge igjen fra og med 1. januar 2004. Forslaget kan forstås slik at skatteplikten gjenoppstår for denne gruppen bosatte personer.
Flertallet er av den oppfatning at en slik forståelse vil kunne medføre urimelige resultater i forhold til anvendelsen av de foreslåtte reglene om opphør av skattemessig bosted. For å motvirke et slikt resultat, foreslår flertallet at slike personer anses som skattemessig bosatt i utlandet fra og med inntektsåret 2004.
Flertallet foreslår derfor å ta inn en overgangsbestemmelse til de foreslåtte bostedsreglene med følgende ordlyd: … »
Den tidligere fireårsregelen i skatteloven § 2-1 fjerde ledd annet punktum lød slik:
«Midlertidig opphold i utlandet opphever ikke skatteplikten med mindre oppholdet har vart minst 4 år.»
Om reglene som gjaldt for skattemessig utflytting før inntektsåret 2004 heter det i Innst. O nr. 77 (2002-2003) kapittel 3:
«Skatteloven regulerer ikke uttrykkelig når skattemessig bosted i Norge opphører i forbindelse med utflytting. For skatteformål formuleres utflytting i praksis som det motsatte av innflytting: en persons skattemessige bosted i Norge opphører når vedkommende tar fast opphold i utlandet og har til hensikt å bli der ikke bare midlertidig (varig opphold i utlandet/emigrasjon). Hensikt om å ta varig opphold i utlandet foreligger når vedkommende har brutt sin faste tilknytning til Norge.
………………..
Etter gjeldende regler kan skatteplikten til Norge også opphøre ved midlertidig opphold i utlandet. Skatteplikten opphører dersom vedkommende oppholder seg sammenhengende i mer enn fire år i utlandet, jf skatteloven § 2-1 fjerde ledd andre punktum (fireårsregelen). Fireårsregelen innebærer en presumpsjon for at det foreligger en emigrasjonslignende situasjon på grunn av utenlandsoppholdets lengde.»
Finanskomiteens merknader i Innst. O nr. 77 (2002-2003) kapittel 3 synes tydelig å vise at formålet med overgangsregelen til den tidligere fireårsregelen i skatteloven § 2-1 fjerde ledd var å sikre at de nye og strengere reglene for å oppnå skattemessig emigrasjon ikke skulle få anvendelse for personer som ved de nye reglenes ikrafttredelse 1. januar 2004 alt var skattemessig utflyttet fra Norge etter fireårsregelen som ble opphevet samme dag, 1. januar 2004. Etter mitt skjønn gir verken overgangsbestemmelsens ordlyd eller formålsbetraktningene i Innst. O nr. 77 (2002-2003) kapittel 3 tilstrekkelige holdepunkter for at lovgiver kan ha ment noe så spesielt som at de ordinære reglene for endring av ligning hjemlet i ligningsloven kapittel 9 skulle fravikes i klage- eller andre endringssaker hvor overgangsregelen til den tidligere fireårsregelen får anvendelse. Dette måtte i tilfelle ha kommet helt eksplisitt til uttrykk i overgangsregelen selv eller i forarbeidene, og det gjør det ikke.
Slik saken er klargjort i forbindelse med undersøkelsene herfra, har Oslo ligningskontor (fra 1. januar 2008; Skatt øst) fra inntektsåret 2002 og frem til i dag kontinuerlig lignet X som skattemessig bosatt i Norge etter interne regler.
På denne bakgrunn er det vanskelig å finne rettslig grunnlag for å kritisere standpunktet til Skatt øst om at et eventuelt spørsmål om skattemessig utflytting i 2003 må vurderes sammen med ligningen for 2003, som igjen forutsetter at ligningen for 2003 blir tatt opp til ny behandling. Av dette følger at jeg heller ikke har rettslig grunnlag for avgjørende kritikk mot at Skatt øst anså brevene fra Y 20. september 2010 og 28. desember 2010 for reelt sett å gjelde ligningen av X for 2003, og således vurderte disse henvendelsen deretter, det vil si etter ligningsloven § 9-2 nr 9 jf § 9-5 nr 7.
2. Subsidiært har skattyter anført at Skatt østs avvisning i henhold til ligningsloven § 9-2 nr 9 jf 9-5 nr 7 av endringsanmodningene i brevene 20. september 2010 og 28. desember 2010 er klart urimelig.
Etter ligningsloven § 9-2 nr 9 er det opp til skattekontorets eget skjønn basert på en vurdering i henhold til bestemmelsen i § 9-5 nr 7 om endringsanmodning skal tas tilfølge når skattyter ikke har klagerett. Momentene særskilt nevnt i ligningsloven § 9-5 nr 7; spørsmålets betydning, skattyterens forhold, sakens opplysning og den tid som er gått skal skattemyndighetene legge vekt på, men det fremgår av lovens ordlyd at momentene angitt der ikke er ment å være uttømmende. Dette er også utrykkelig presisert i Skattedirektoratets veiledende retningslinjer 20. mai 2009 nr 555 til ligningsloven § 9-5 nr 7.
Bare hvis skattemyndighetenes skjønn etter ligningsloven § 9-5 nr 7 fremstår som klart urimelig, eller avgjørelsen må anses ugyldig, kan ombudsmannen gi uttrykk for kritikk i slike saker, jf. ombudsmannsloven § 10 annet ledd.
I brevet hit 16. juni 2011 begrunnet advokat Y sin subsidiære anførsel i hovedsak med at hun anså Skatts østs argument om at tiden som var gått talte mot å ta ligningen for 2003 opp til endring som et svakt argument. Dette særlig fordi Skatteetaten ikke hadde overholdt sin veiledningsplikt overfor hennes klient, og at «heller ikke X visste om at Skatteetaten senere kom til å kreve at emigrasjon etter tidligere skatteregler måtte være særskilt vedtatt».
Skatt øst har i brevet hit 21. november 2011 kommentert anførselen om at avvisningsvedtaket 8. desember 2010 var klart urimelig slik:
«….. Skatt øst [vil] bemerke at skattyter er lignet på en mer gunstig måte enn om han var blitt ansett som emigrert. Dette har sammenheng med at han er lignet i klasse 1 med 12/12 klassefradrag. Hadde han blitt lignet som emigrert ville han blitt lignet i klasse 0 uten klassefradrag. Vi kan derfor ikke se at vår beslutning om ikke å ta ligningen for 2003 opp til endring er urimelig eller strider mot god forvaltningsskikk.
Vi kan heller ikke se at Skatt øst har forsømt sin veiledningsplikt i denne saken da rettsreglene på området klart fremgår av ligningskontorets vedtak for inntektsåret 2002 datert 30.12.2004.
………..
I brevet [17. oktober 2011] fra skattyters fullmektig hevdes det at det er grunn til å kritisere Oslo likningskontor for ikke å ha fattet vedtak om at X oppfylte vilkårene i fireårsregelen da endringsligning for 2003 ble foretatt. Til dette vil vi bemerke at vedtaket for inntektsåret 2003 kun var et oppfølgningsvedtak av det vedtaket som ble fattet for inntektsåret 2002 om at skattyter var bosatt i UK etter skatteavtalen. Det forelå på det tidspunktet en bekreftelse fra britiske skattemyndigheter på at skattyter var bosatt i UK etter skatteavtalen artikkel 4. Denne ble oversendt i brev av 24. oktober 2003 og ble antatt å gjelde både for 2002 og 2003. Vedtaket for inntektsåret 2002 ble sendt skattyter 30.12.2004. Dette ble ikke påklaget. Ligningskontoret hadde derfor ikke grunn til å ta opp spørsmålet om fireårsregelen i sitt vedtak for 2003 som ble fattet 3. februar 2005. Ligningskontorets vedtak for 2003 ble heller ikke påklaget.»
Selv om Skatt øst har pekt på relevante momenter, kan jeg ikke se at Skatt øst har undergitt endringsanmodningen 20. september 2010 en slik helhetlig vurdering som ligningsloven § 9-5 nr 7 og Skattedirektoratets veiledende retningslinjer 20. mai 2009 forutsetter. Av dette følger at jeg heller ikke finner Skatt østs argumentasjon i brevet 21. november 2011, mot anførselen om at avvisningsvedtaket 8. desember 2010 må betegnes som klart urimelig, overbevisende.
I endringsvedtaket 3. februar 2005 for inntektsåret 2003 het det som kjent:
«Saksforholdet:
Skattyter er under ordinær ligning lignet for alle innberettede inntekter og all innberettet formue.
I vedtak av 30.12.2004 for inntektsåret 2002 er skattyter ansett bosatt i Storbritannia etter skatteavtalen. Han er da bare skattepliktig til Norge for inntekt og formue av fast eiendom i Norge.
For 2003 innebærer dette at ligningen må endres, ved at kapitalinntekter og formue ikke skattlegges i Norge.»
I Skatt østs avvisningsvedtak 8. desember 2010 ble det henvist til og referert fra dette endringsvedtaket slik:
«… Det er lagt avgjørende vekt på at spørsmålet om frafall av norsk bostedsbeskatning ble behandlet i likningskontorets vedtak datert 03.02.2005 for inntektsåret 2003, og at nevnte vedtak ikke er blitt påklaget.»
Saker der en skatteavtale kommer til anvendelse, reiser ofte nyanserte vanskelige rettslige spørsmål. De sentrale underliggende rettslige spørsmålene i denne saken synes å være eksempler på nettopp det. I endringsvedtaket 30. desember 2004 for inntektsåret 2002 drøftet skattekontoret både spørsmålet om opphør av skatteplikt etter fireårsregelen i dagjeldende skatteloven § 2-1 fjerde ledd, og frafall av norsk bostedsbeskatning etter anvendelse av skatteavtalen med Storbritannia artikkel 4 nr. 1 jf 4 nr. 2. I det kortfattede endringsvedtaket for 2003, 3. februar 2005, ble «frafall av norsk bostedsbeskatning» opprettholdt under henvisning til endringsvedtaket for inntektsåret 2002, mens spørsmålet om opphør av skatteplikt til Norge ikke ble berørt. At skattyter først reagerte på denne vesentlige, men relativt vanskelig tilgjengelige, forskjellen i de to vedtakene etter at han fikk advokatbistand for å klage på skjønnsligningen for 2008, er forståelig. Det synes derfor i utgangspunktet klart urimelig når skattekontoret i avvisningsvedtaket 8. desember 2010 synes å ha sett helt bort fra så vel dette som andre relevante momenter ved saken, jf nedenfor, og således lagt uforholdsmessig stor vekt på tidsmomentet.
I brevet hit 21. november 2011 synes Skatt øst til en viss grad å erkjenne at tidsmomentet kan ha blitt tillagt for stor vekt. Dette fordi skattekontoret der, etter det jeg kan se for første gang i avvisningssaken, uttrykkelig har vurdert «spørsmålets betydning», og anfører «at skattyter er lignet på en mer gunstig måte enn om han var blitt ansett som emigrert», fordi han ble lignet i klasse 1 med 12/12 skattefradrag. I denne saken blir det alt for snevert å anse «spørsmålets betydning» som bare å gjelde eventuell endring i skattyters skattebyrde for inntektsåret 2003. Det underliggende vesentlige rettslige spørsmålet i denne saken, om Xs interne skatteplikt som bosatt var opphørt per 5. januar 2003, har jo betydning utover inntektsåret 2003. Jeg viser til at Skatt øst i brev 24. mai 2011 har uttalt til Xs advokat at X etter de regler som gjelder fra og med inntektsåret 2004 først vil kunne innrømmes skattemessig emigrasjon det niende året etter at han eventuelt har leiet ut boligen han fortsatt eier i Oslo.
Tilsvarende er det vanskelig å følge Skatt østs argumentasjon om «at [endrings]vedtaket for inntektsåret 2003 kun var et oppfølgningsvedtak av det vedtaket som ble fattet for inntektsåret 2002 om at skattyter var bosatt i UK etter skatteavtalen» og at det derfor, og særlig på grunn av den innsendte bostedsbekreftelsen og at endringsvedtaket for 2002 ikke var blitt påklaget, ikke var grunn til å kritisere Oslo likningskontor for ikke å ha fattet vedtak 3. februar 2005 om at X i 2003 oppfylte vilkårene i fireårsregelen.
Det synes å være enighet om at X flyttet til England i begynnelsen av januar 1999. Han kunne da tidligst ha oppfylt den da aktuelle fireårsregelens vilkår i januar 2003. Det er vanskelig å se på hvilket rettslige grunnlag X burde ha påklaget endringsvedtaket 30. desember 2004. Likeledes er det vanskelig å godta at bostedsbekreftelsen som ble sendt Oslo likningskontor 24. oktober 2003, kunne tilsi at det i motsetning til for inntektsåret 2002, for 2003 ikke lenger var grunn for ligningskontoret til å vurdere om Xs opphold i England var av en slik varighet at han oppfylte den dagjeldende fireårsregelen. Nettopp fordi endringsvedtaket 3. februar 2005 for inntektsåret 2003 var en oppfølging av vedtaket 30. desember 2004 for inntektsåret 2004, fremstår det som en vesentlig rettslig mangel ved førstnevnte vedtak at det ikke uttrykkelig drøftet og tok standpunkt til om Xs skatteplikt til Norge som bosatt her da var opphørt.
Som det fremgår av ovenstående drøftelse, synes det nærliggende at avvisningsvedtaket 8. desember 2010 har blitt fattet på et på vesentlige punkter mangelfullt eller sviktende faktisk og rettslig grunnlag. Derfor synes det også klart urimelig at tidsmomentet ble utslagsgivende for Skatt østs vurdering av Xs endringsanmodning 20. september 2010 vedrørende endringsvedtaket 3. februar 2005 for inntektsåret 2003.
Det bes derfor om at Skatt øst behandler Xs endringsanmodning 20. september 2010 vedrørende ligningen for inntektsåret 2003 på nytt i lys av mine merknader ovenfor.
Jeg ber om å bli orientert om resultatet av skattekontorets nye behandling.»