• Forside
  • Uttalelser
  • Skattedirektoratets begrunnelse ved avslag på frafall/reduksjon av tvangsmulkt

Skattedirektoratets begrunnelse ved avslag på frafall/reduksjon av tvangsmulkt

Saken gjelder Skattedirektoratets vurdering av om ilagt tvangsmulkt skulle reduseres/frafalles etter skatteforvaltningsloven § 14-1 tredje ledd. Det er uomstridt at skattepliktige ikke mottok varsel og vedtak om tvangsmulkt ettersom det kom i retur til skattekontoret. Spørsmålet er hvilken betydning det har for helhetsvurderingen av om det foreligger et «særlig» tilfelle med adgang til reduksjon/frafall etter bestemmelsens tredje ledd.

Ombudsmannen er kommet til at Skattedirektoratet, gjennom redegjørelsene hit, synes å ha en korrekt oppfatning av hvordan vurderingen skal foretas. Det foreligger imidlertid begrunnet tvil om denne forståelsen ble lagt til grunn i det aktuelle vedtaket. Tvilen skyldes enkelte formuleringer i vedtakets begrunnelse. På den bakgrunn bes Skattedirektoratet om å behandle klagen på nytt, og merke seg ombudsmannens påpekninger til fremtidige saker om tvangsmulkt.

Sakens bakgrunn

Saken gjelder frafall av ilagt tvangsmulkt.

X, heretter selskapet, ble på grunn av forsinket levering av skattemelding for merverdiavgift (mva.-melding), ilagt en daglig løpende tvangsmulkt med kr 524 per dag i 49 dager. Til sammen utgjorde tvangsmulkten kr 25 676.

Varsel og vedtak om tvangsmulkt ble sendt til selskapets registrerte forretningsadresse. Videre ble det sendt ytterligere to varsler om løpende tvangsmulkt til samme adresse. Alle brevene kom i retur til skattekontoret. Tvangsmulkten stanset 22. mai 2017 da merverdiavgiften ble fastsatt ved skjønn. Skattekontoret sendte samme dag melding til virksomheten om at utgående post kom i retur til Skatteetaten, og anmodet om endring av adressen via altinn.no. Dette brevet ble sendt til innehaver av selskapet Ys folkeregistrerte adresse. Den 26. mai 2017 leverte selskapet mva-meldingen («null-årsoppgave») og klage over tvangsmulkten.

Innehaver av selskapet anførte at vedtaket var ugyldig fordi skatteforvaltningsloven § 14-1 første ledd ikke kom til anvendelse ettersom det ikke var mottatt bl.a. forutgående varsel. Videre anførte hun at tvangsmulkten uansett måtte ettergis etter bestemmelsens tredje ledd, fordi manglende mottakelse av varsel gjorde at tvangsmulkten ikke fremmet formålet med oppfyllelse og slo urimelig ut.

Klagen ble imidlertid ikke tatt til følge. Etter Skattedirektoratets syn hadde skattekontoret lagt til grunn en korrekt rettsanvendelse av skatteforvaltningsloven § 14 første ledd. Det var dermed rettslig adgang til å ilegge tvangsmulkt. Skattedirektoratet viste til at varsel og betinget vedtak om tvangsmulkt var sendt til selskapets registrerte forretningsadresse i Enhetsregisteret, i tråd med Skattedirektoratets praksis. Det forhold at selskapet var blitt lovlig varslet synes også å ha blitt tillagt avgjørende vekt ved vurderingen etter bestemmelsens trede ledd, der det fremgår at tvangsmulkt i særlige tilfeller kan frafalles eller reduseres. Ved denne vurderingen fremgår det at selskapet ikke skulle/kunne bli hørt med enkelte av anførslene under henvisning til at selskapet var pliktig til å opplyse om korrekt adresse i Enhetsregisteret.

Våre undersøkelser

Vi ba om Skattedirektoratets syn på om det var riktig at det – i helthetsvurderingen etter skatteforvaltningsloven § 14-1 tredje ledd – ikke skal eller kan legges vekt på at den som er ilagt tvangsmulkt, uomtvistelig ikke har mottatt varsel og vedtak.

I svaret hit redegjorde Skattedirektoratet for de retningslinjene som gjaldt for bruk av tvangsmulkt ved klagebehandlingen. Det fremgikk der at «ilagt tvangsmulkt fastholdes» i tilfeller der Skatteetaten har registrert at papirvarsel og vedtak er kommet i retur. Videre fremgikk det at «[d]en opplysningspliktige må sikre at adresse er korrekt og oppdatert». Etter Skattedirektoratets syn er imidlertid verken loven, forskrifter til loven eller forarbeider til hinder for at uomtvistelig manglende mottak i post mv. kan vektlegges i helthetsvurderingen etter skatteforvaltningsloven § 14-1 tredje ledd. Det ble videre presisert at retningslinjene bare viste til utgangspunktet om at returpost ikke automatisk gir frafall av tvangsmulkt, men at dette ikke avskjærer at returpost kan være et moment i helhetsvurderingen.

Som følge av at Skattedirektoratets svar syntes å være i strid med enkelte formuleringer i det innklagede vedtaket, ba vi Skattedirektoratet redegjøre for om vurderingen som var foretatt i denne saken, er i samsvar med den helhetsvurderingen som skal foretas etter skatteforvaltningslovens § 14-1 tredje ledd, skatteforvaltningshåndboken og egne retningslinjer om bruk av tvangsmulkt. Vi ba videre Skattedirektoratet redegjøre for hva som er årsaken til den tilsynelatende ulike praktisering av returpost i retningslinjene for blant annet skattemeldingen og aksjonærregisteroppgaven. På bakgrunn av opplysninger fra klageren, sammenholdt med de nåværende retningslinjene om bruk av tvangsmulkt, ble det også spurt om hvilke undersøkelser som blir foretatt for å klarlegge om skattepliktige tidligere har opptrådt lojalt, og om/hvordan dette ble gjort ved behandlingen av klagen fra selskapet.

I det nye svarbrevet hit fremgår det at Skattedirektoratet mener at selskapets klage er behandlet i samsvar med regelverket og praksis. Det ble blant annet vist til at skatteforvaltningsloven § 14-1 trede ledd er ment som en sikkerhetsventil, og at momentene i skatteforvaltningshåndboken kun er en veiledning av hvilke momenter som bør vurderes, uten at de skal anses som uttømmende eller er ment å angi den interne vekten av argumentene. Skattedirektoratet presiserte at de har lagt avgjørende vekt på at det var tilfredsstillende varslet, da det er skattepliktige som har plikt til å melde adresseendring til Enhetsregisteret. Til spørsmålet om hvilke undersøkelser som blir foretatt for å avdekke om den opplysningspliktige tidligere har opptrådt aktsomt og lojalt, ble det opplyst at leveringshistorikken blir vurdert ved klagebehandlingen. Det opplyses at det ble gjort i denne saken, og at skattepliktige leverte årsterminoppgaven for 2015 for sent og ble ilagt forsinkelsesavgift. Som svar på spørsmålet om årsaken til den ulike praktiseringen av returpost, forklarte Skattedirektoratet at dette skyldtes at muligheten for sanksjonering av manglende innlevering av aksjonærregisteroppgaven var ny i 2017.

Klageren har inngitt merknader til Skattedirektoratets svar til ombudsmannen og fremholder der at hun har opptrådt aktsomt og lojalt. Forsinkelsesavgiften fra 2015 er hun blitt bedt om å se bort ifra. Videre påpeker klageren at Skattedirektoratet ikke har svart på hennes anførsel om at størrelsen på tvangsmulkten har slått urimelig ut i forhold til alvorlighetsgraden av pliktbruddet.

Ombudsmannens syn på saken

Etter skatteforvaltningsloven § 14-1 kan tvangsmulkt ilegges for å fremtvinge opplysninger av blant annet den som har plikt til å levere opplysninger etter lovens kapittel 8. Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav a, at skattemelding skal​ leveres av den som er eller skal være registrert i Merverdiavgifts­registeret. Videre fremgår det av annet ledd at skattemeldingen skal leveres selv om det ikke har vært merverdiavgiftpliktig omsetning eller uttak i terminen.

Ombudsmannen er enig i Skattedirektoratets vurdering av adgangen etter skatteforvaltningsloven § 14-1 første ledd til å ilegge selskapet tvangsmulkt for forsinket levering av skattemeldingen. Videre er ombudsmannen enig i at tvangsmulkten er lovlig varslet ved at det ble sendt ut varsel og betinget vedtak til selskapets opplyste adresse i Enhetsregisteret.

Selv om tvangsmulkten er lovlig ilagt, kan skattemyndighetene etter bestemmelsens tredje ledd i «særlige tilfeller» redusere eller frafalle ilagt tvangsmulkt. Det følger av forarbeidene, Prop. 38 L (2015-2016) s. 211, at bestemmelsen er ment som en sikkerhetsventil for tilfeller hvor tvangsmulkten slår urimelig ut eller fastholdelse av tvangsmulkten ikke fremmer formålet om oppfyllelse. Det ble videre forutsatt at det ble utarbeidet nærmere retnings­linjer for skattemyndighetenes praktisering av hensyn til likebehandling. Slike retningslinjer er gitt både i skatteforvaltningshåndboken og Skattedirektoratets retningslinjer for bruk av tvangsmulkt og overtredelsesgebyr.

Det fremgår av skatteforvaltningshåndboken at hensynet til den ansvarlige må veies opp mot behovet for ikke å undergrave tvangsmulktinstituttets effekt ved vurderingen av reduksjon eller frafall av tvangsmulkt. Videre angir skatteforvaltningshåndboken at det skal foretas en helhetsvurdering, og viser blant annet til enkelte momenter som vektlegges i vurderingen. Det er presisert at manglende fordel ved unnlatelsen av å oppfylle opplysningsplikten ikke alene er grunn til frafall/reduksjon. Som eksempel er det vist til en situasjon lignende denne saken; skattemelding for merverdiavgift er unnlatt levert for en periode med null eller negativ omsetning.

Retningslinjene for bruk av tvangsmulkt er laget av Skattedirektoratet, og var opprinnelig interne retningslinjer til bruk for ledere og saksbehandlere på skattekontorene og i Skattedirektoratet. Siden midten av september 2018 har den siste versjonen av retningslinjene vært allment tilgjengelig. Gjennom retningslinjene gir Skattedirektoratet en nærmere angivelse av når tvangsmulkt som hovedregel skal frafalles. Retningslinjene inneholder videre en tabell med oversikt over hvordan vanlige momenter og spørsmål om tvangsmulkt vurderes.

I versjon 2 av retningslinjene, som gjaldt på tidspunktet for behandlingen av selskapets klage, skulle tvangsmulkt som utgangpunkt fastholdes selv om skattekontoret mottok varsel og vedtak i retur. I vedtaket fra Skattedirektoratet er det vist til dette standpunktet. Selskapets anførsler knyttet til momentet «årsaken til at det er gått lang tid uten at plikten er oppfylt», synes å ha blitt avvist på grunn av at det ikke «kan» legges vekt på dette så lenge det er skattepliktige som har ansvaret (og risikoen) for at brevene ikke kom frem. Tilsvarende synes Skattedirektoratet å ha avvist selskapets anførsel om at tvangsmulkten ikke fremmet formålet om levering, som følge av at brevene ikke kom frem, med henvisning til at de ikke «skal» vektlegge dette.

Etter ombudsmannens syn må det sondres mellom det ikke å «skulle/kunne» legge vekt på et moment, og det å gi momentet liten vekt. I tilfeller der det går frem at et forhold ikke skal/kan tillegges vekt, kan anførselen avvises uten en nærmere vurdering. Er det derimot tale om et moment som normalt inngår i helthetsvurderingen – der det for et bestemt typetilfelle er lagt til grunn et bestemt resultat – synes det riktig å vurdere forholdet og deretter eventuelt tillegge det liten vekt. Slik ombudsmannen forstår de gjennomgåtte rettskildene sammenholdt med Skattedirektoratets forklaring hit, er typetilfellene angitt i tabellen i retningslinjene konkrete føringer for hvordan enkelte anførsler behandles med tanke på hvilken vekt de skal tillegges i helthetsvurderingen. Dette synes også å være lagt til grunn i Skattedirektoratets svar hit, der det fremgår at returpost ikke «automatisk» fører til frafall eller nedsettelse av tvangsmulkten.

I denne saken er to av selskapets anførsler avvist kategorisk, og det foreligger uenighet knyttet til de faktiske forholdene om selskapet tidligere har opptrådt aktsomt og lojalt. Det fremgår ikke i vedtaket at sistnevnte moment var vurdert, og det fremgår heller ikke at den manglende leveringen gjelder nullomsetening. Etter retningslinjene er det et moment som er angitt å tale i selskapets favør.

På denne bakgrunn er ombudsmannen kommet til at det foreligger «begrunnet tvil», jf. sivilombudsmannsloven § 10 annet ledd, om Skattedirektoratet ved klagebehandlingen har foretatt en tilstrekkelig individuell vurdering og avveining av klagerens anførsler opp mot momentene angitt i skatteforvaltningshåndboken.

Konklusjon

Ombudsmannen er kommet til at Skattedirektoratet, gjennom redegjørelsene hit, synes å ha en korrekt oppfatning av hvordan vurderingene etter skatteforvaltningsloven § 14-1 skal foretas. Det foreligger imidlertid begrunnet tvil om denne forståelsen ble lagt til grunn ved det aktuelle vedtaket. Tvilen skyldes enkelte formuleringer i vedtakets begrunnelse.

På denne bakgrunn ber ombudsmannen Skattedirektoratet om å behandle klagen på nytt, og merke seg ombudsmannens påpekninger til fremtidige saker om tvangsmulkt.