Saken gjaldt Skattedirektoratets saksbehandling og skjønnsutøvelse ved behandling av anmodning om overprøving av Oslo verlikningsnemnds avslag på å realitetsbehandle klage på skjønnsligning for inntektsårene 1999 og 2000.
A leverte selvangivelse for lønnstakere for inntektsårene 1999 og 2000. Ved den ordinære ligningen ble han påstandslignet. Etter at ligningsmyndighetene, på bakgrunn av innhentede kontrollopplysninger, oppdaget at A hadde drevet drosjevirksomhet, ble skattyter varslet om endring av ligningen for 1999 og 2000. Varselbrevet ble ikke kommentert/besvart av skattyter. Ligningene for 1999 og 2000 ble så endret av ligningsnemnda. Netto næringsinntekt ble skjønnsmessig økt med kr 171 000 for 1999 og kr 616 700 for 2000. Tilleggsskatt ble ilagt med 60 % fordi ligningsnemnda mente skattyter med forsett hadde holdt omsetning utenfor regnskapet. A ble også skjønnslignet for inntektsåret 2001.
Skjønnsligningen for inntektsårene 1999, 2000 og 2001 ble påklaget. Personlige forhold og helsetilstand ble opplyst å være årsaken til at det ikke tidligere hadde blitt innlevert korrekt selvangivelse for de tre aktuelle årene. Fullstendige selvangivelser med tilhørende næringsoppgaver skulle være innsendt rett i forkant av klagen. Det ble anført at selv om skattyter hadde tapt sin klagerett burde klagen realitetsbehandles etter ligningsloven § 9-5 nr. 7. Klagen for inntektsårene 1999 og 2000 ble behandlet av overligningsnemnda i Oslo, og klagen for 2001 ble behandlet av ligningsnemnda. Overligningsnemnda i Oslo avviste å realitetsbehandle klagen på skjønnsligningen for 1999 og 2000. I en helhetsvurdering ble det særlig lagt vekt på skattyters forhold og sakens opplysning. Ligningsnemnda besluttet under tvil at klagen for inntektsåret 2001 skulle realitetsbehandles. Ligningsnemnda la spesielt vekt på spørsmålets betydning og sakens opplysning.
Overligningsnemndas avvisning av å realitetsbehandle klagen på skjønnsligningen for 1999 og 2000 ble påklaget 2. juli 2004. Det ble bl.a. vist til at klagen for inntektsåret 2001 skulle realitetsbehandles. Oslo likningskontor oversendte klagen til Skattedirektoratet 15. november 2004. As advokat purret skriftlig flere ganger via Oslo likningskontor, en purring ble sendt direkte til Skattedirektoratet. Skattedirektoratet opplyste i brev 21. juni 2007 at fylkesskattenemnda ikke ville bli anmodet om å overprøve Oslo overlikningsnemnds vedtak. Dette fordi Skattedirektoratet hadde kommet til samme resultat som overligningsnemnda. Det ble beklaget at det hadde tatt lang tid å besvare anmodningen.
I klage til ombudsmannen anførte As advokat bl.a. at flere forhold enn de som uttrykkelig er nevnt i ligningsloven § 9-5 nr. 7 vil kunne være relevante i helhetsvurderingen. Det ble særlig vist til at skattyter hadde fått medhold i endringssaken for 2001 etter å ha fremsatt samme argumentasjon som for 1999 og 2000.
Saken ble tatt opp med Skattedirektoratet. Saksdokumentene viste at det gikk ca. to og et halvt år fra saken ble oversendt Skattedirektoratet til direktoratet besvarte skattyters anmodning om overprøving av overligningsnemndas vedtak. Det ble derfor bedt om en nærmere forklaring på den lange saksbehandlingstiden. I tillegg ble Skattedirektoratet bedt om å kommentere anførslene om at det ikke fremgikk av direktoratets begrunnelse i brevet 21. juni 2007 at det var foretatt en helhetsvurdering i samsvar med ligningsloven § 9-5 nr. 7, og betydningen av likebehandling.
I svarbrevet opplyste Skattedirektoratet at en anmodning fra skattyter om å fremme saken for fylkesskattenemnda alltid blir nøye gjennomgått. Ordinært behandles saken i to nivåer og som regel utarbeider saksbehandler et internt notat til den som kvalitetssikrer saken. I notatet fremgår hvilke vurderinger som er gjort. Når Skattedirektoratet er enig i overligningsnemndas resultat, foretas ikke noen nærmere vurdering av momentene i ligningloven § 9-5 nr. 7.
I saker hvor det kan være tvil om overligningsnemndas vedtak er riktig, blir det foretatt en konkret helhetsvurdering ut fra ligningsloven § 9-5 nr. 7 og Finansdepartementets veiledende retningslinjer 26. januar 1984 nr. 13 om endring uten klage før det tas stilling til om saken skal fremmes for fylkesskattenemnda. Hvis Skattedirektoratet ikke finner grunn til å fremme saken for fylkesskattenemnda etter en vurdering av § 9-5 nr. 7, selv om det kan være tvil om hvorvidt overligningsnemndas resultat er riktig, blir skattyter opplyst om hvilke momenter som har blitt særlig vektlagt. Det ble presisert at svarbrev til skattyter er relativt standardisert utformet når det ikke finnes grunn til å fremme saken, og at det ikke redegjøres i særlig grad for konkrete vurderinger. Dette fordi saken skal være tilstrekkelig belyst gjennom den regulære klagebehandlingen.
Skattedirektoratet beklaget sterkt den lange saksbehandlingstiden. Saksbehandlingstiden for saker hvor skattyter har uttømt klagemulighetene blir generelt noe lengre enn ved regulære klager, da Skattedirektoratet i sin prioritering legger vekt på at skattyter i førstnevnte tilfelle har fått prøvet sin sak gjennom den regulære klageordningen. Den konkrete saken hadde blitt ferdigbehandlet og avsluttet i februar 2005. Årsaken til at skattyter måtte vente to og et halvt år på svar var at Skattedirektoratet hadde trodd avgjørelsen var sendt i brev 17. februar 2005. Undersøkelser Skattedirektoratet hadde foretatt hadde gitt grunn til å tro at brevet likevel ikke var sendt ut.
As advokat kom med merknader til Skattedirektoratets svar.
I nytt brev herfra ble så Skattedirektoratet bedt om å gi sitt syn på hvilken betydning hensynet til likebehandling bør ha når skattyter på tilnærmet samme faktiske grunnlag ønsker å få endret ligningen for flere inntektsår. Det ble også bedt om Skattedirektoratets syn på om det i den konkrete saken forelå relevante forskjeller mellom inntektsårene som kunne tilsi at de ble behandlet ulikt. Videre ble det bedt opplyst om det var aktuelt å fremlegge det interne notatet.
Skattedirektoratet anførte bl.a. at ligningslovens system er at det tas utgangspunkt i hvert enkelt inntektsår når det vurderes om en sak skal tas opp til endring. Det ble vist til ligningsloven § 9-6, og til momentet «den tid som er gått» i ligningsloven § 9-5 nr. 7. Da oppregningen av momenter i ligningsloven § 9-5 nr. 7 ikke er uttømmende, ble det lagt til grunn at hvordan skattyter er behandlet andre inntektsår med tilnærmet samme faktiske grunnlag vil være et relevant moment i vurderingen av om en sak skal tas opp.
I den konkrete saken hadde Skattedirektoratet etter en gjennomgang av overligningsnemndas vedtak og skattyters anmodning kommet til at direktoratet var enig i nemndas konklusjon med utgangspunkt i gjeldende regler og retningslinjer. Direktoratet viste særlig til denne uttalelsen i Finansdepartementets veiledende retningslinjer 26. januar 1984:
«Endringer i skattyterens favør bør som hovedregel forbeholdes skattytere som har oppfylt sin opplysningsplikt. En skjønnsligning på grunn av manglende opplysninger fra skattyter som var forsvarlig på grunnlag av de opplysninger som var tilgjengelige ved ligningen, kan senere vise seg å gi for høye ansettelser i forhold til de virkelige forhold. Skjønnsligningen bør i slike tilfeller fastholdes, selv om skattyter senere godtgjør at hans formue har vært lavere.»
Oppfatningen var derfor at dette ikke var en sakstype der Skattedirektoratet som overordnet myndighet burde benytte sin særskilte initiativkompetanse til å gripe inn overfor de lokale ligningsmyndighetenes avgjørelse.
Skattedirektoratet mente også at det fastsatte skjønnet fremstod som forsvarlig. Det var heller ikke uten videre klart at ligning basert på skattyters oppgaver ville gi en mer korrekt ligning. Derfor ble ikke hvordan skattyter var behandlet andre inntektsår et spesielt vektig moment. Det ble i tillegg bemerket at det ikke er uvanlig at næringsinntekter kan variere mye fra et inntektsår til et annet. Skattedirektoratet understreket at to ulike nemnder som foretar en selvstendig vurdering av de skjønnsmessige kriteriene i § 9-5 nr. 7 kan komme til ulik konklusjon uten at vurderingene av den grunn kan sies ikke å være forsvarlige.
I denne saken hadde ikke Skattedirektoratet utarbeidet noe internt notat.
Ved avslutningen av saken uttalte jeg:
«1. Saksbehandlingstiden
Skattedirektoratet har opplyst at saksbehandlingstiden i saker hvor skattyter ber om at saken bringes inn for en ny nemnd selv om den ordinære klageadgangen er uttømt kan bli noe lengre enn ved regulære klager. Når skattyter alt har utnyttet de ordinære klagemulighetene synes det naturlig med en slik prioritering. Jeg har derfor ingen merknader til Skattedirektoratets generelle redegjørelse på dette punkt.
Skattedirektoratet har sterkt beklaget saksbehandlingstiden i den konkrete sak. Årsaken til at overprøvingsanmodningen som ble sendt Skattedirektoratet 15. november 2004 ikke ble besvart før 21. juni 2007 synes å være at et brev som var ment å avslutte saken og som er opplyst å være datert 17. februar 2005 ikke ble sendt ut. Beklagelsen er på sin plass. Det er kritikkverdig at den angivelige manglende utsendelsen av det nevnte brevet ikke ble oppdaget på et langt tidligere tidspunkt. I den forbindelse vises særlig til advokatens skriftlige purringer.
[…]
2. Skattedirektoratets standardiserte svar når en overprøvingsanmodning ikke tas til følge
Skattedirektoratet har opplyst at svarbrevene er relativt standardmessig utformet i de sakene hvor det ikke finnes grunn til å fremme saken. Forutsatt at disse sakene tidligere vil ha vært gjennom ordinær klagebehandling er det neppe grunn til å kritisere en slik praksis på et rettslig grunnlag. Det forutsettes likevel, slik direktoratet også har redegjort utførlig for, at det foretas en reell og grundig vurdering av alle anmodninger om overprøving av ordinært endelig nemndsvedtak.
Gjennom undersøkelsene av saken har det kommet frem at det ikke ble utarbeidet noe internt notat da overprøvingsanmodningen i denne saken ble vurdert i Skattedirektoratet. Skattedirektoratets redegjørelse i sitt første brev hit kan på dette punkt derfor fremstå som noe misvisende idet det der ble opplyst at det vanligvis utarbeides et internt notat i slike saker uten at det samtidig ble gitt til kjenne at det ikke ble gjort i denne saken. Når skattyter gjøres kjent med at det vanligvis utarbeides et vurderingsnotat som en del av Skattedirektoratets saksbehandling, vil det faktum at det ikke ble utarbeidet noe notat i hans sak lett kunne svekke tilliten til de undersøkelser og vurderinger som er foretatt. Oppfølgingssvaret fra Skattedirektoratet burde derfor også ha inneholdt en nærmere begrunnelse eller forklaring på hvorfor det ikke ble skrevet noe vurderingsnotat i denne saken.
3. Behandlingen av overprøvingsspørsmålet
Da As advokat i 2004 sendte inn anmodningen om overprøving i fylkesskattenemnda fulgte det fortsatt av ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav c at skattyter kunne klage til fylkesskattenemnda over overligningsnemndas vedtak når det på noe punkt førte til økt skatte- eller avgiftsgrunnlag. Overligningsnemndas vedtak hadde ikke ført til økt skatte- eller avgiftsgrunnlag, og det forelå dermed ikke klagerett. Etter ligningsloven § 9-5 nr. 4 kunne fylkesskattekontoret og for Oslo Skattedirektorat på eget initiativ kreve at fylkesskattenemnda overprøvde overligningsnemndas vedtak.
Ligningsloven § 9-5 nr. 7 første punktum lyder:
«Før spørsmål om endring tas opp etter nr. 1 eller nr. 3-6 skal det vurderes om det er grunn til det under hensyn til blant annet spørsmålets betydning, skattyterens forhold, sakens opplysning og den tid som er gått».
Bestemmelsen gir således anvisning på at det skal foretas en helhetsvurdering hvor også andre momenter enn de hensyn som er uttrykkelig nevnt kan være relevante.
Jeg har merket meg den generelle redegjørelsen om at det ikke ble foretatt noen nærmere vurdering av momentene i ligningsloven § 9-5 nr. 7 hvis Skattedirektoratet var enig i overligningsnemndas resultat. I denne saken er det opplyst at Skattedirektoratet etter en gjennomgang av overligningsnemndas vedtak og skattyters anmodning kom til at direktoratet var enig i nemndas konklusjon om å avvise klagen fra realitetsbehandling. Jeg forstår videre oppfølgingssvaret slik at det ved vurderingen av om Skattedirektoratet burde benyttet sin særskilte initiativkompetanse til å gripe inn overfor de lokale ligningsmyndighetenes avgjørelse i denne saken, særlig ble sett hen til at skattyter var blitt skjønnslignet som følge av at han ikke hadde oppfylt sin opplysningsplikt og at det fastsatte skjønnet fremstod som forsvarlig.
Partene synes enige om at skattyter ikke har fremlagt noen legeattest for å underbygge egne opplysninger om sin dårlige helsetilstand de aktuelle årene. Overligningsnemnda bestred likevel ikke at skattyter hadde vært syk og hatt personlige problemer, men fant det «vanskelig å feste lit til» at dette var hovedårsaken til at skattyter hadde unnlatt å levere selvangivelser med næringsoppgaver de aktuelle årene. I følge overligningsnemndas vedtak hadde skattyter i tillegg til mangelfulle/feilaktige selvangivelser for 1999, 2000 og 2001 heller ikke levert pliktig selvangivelse for 1996, 1997 og 1998. Av ligningsnemndas og overligningsnemndas vedtak for inntektsårene 1999 og 2000 fremgår at den fastsatte skjønnsligningen bygget på oppgaver innhentet fra Oslo Taxi over kredittkjøringen på skattyters løyver i de aktuelle tidsrom, samt bransjestatistikk og Oslo ligningskontors bransjekunnskap om kredittkjøringens gjennomsnittlige andel av en drosjeeiers totale kjøreinntekter. Slik saken er opplyst, har jeg derfor ingen bemerkninger til Skattedirektoratets vurderinger så langt.
Jeg har heller ikke avgjørende rettslige innsigelser til Skattedirektoratets standpunkt om at det fulgte (og fortsatt følger) av ligningslovens system å ta utgangspunkt i det enkelte inntektsår når det før omorganiseringen av ligningsetaten per 1. januar 2008 ble vurdert om en sak skulle tas opp til endring i henhold til § 9-5 nr. 1 eller nr. 3 til 6. Såvel fristene for å ta en sak opp til endring i ligningsloven § 9-6, som bestemmer at utgangspunktet for disse fristene er inntektsåret, og det forhold at «den tid som er gått» uttrykkelig er nevnt som et eget moment som skal med i en § 9-5 nr. 7 vurdering, viser at i enkelte tilfeller kan tidsmomentet alene gi en forsvarlig rettslig begrunnelse for at en og samme skattyters ellers (svært) like saker blir vurdert forskjellig av ligningsmyndighetene og således kan få forskjellig utfall. For øvrig deler jeg Skattedirektoratets oppfatning om at hvordan skattyter er behandlet andre inntektsår med tilnærmet samme faktiske grunnlag er et relevant moment i vurderingen av hvorvidt en sak skal tas opp. Hvilken vekt dette momentet skal tillegges vil måtte vurderes konkret i den enkelte sak.
I denne saken har Skattedirektoratet anført at det ikke uten videre var klart at ligning basert på skattyters oppgaver ville gi en mer korrekt ligning enn skjønnsligningen. Derfor ble ikke måten skattyter var behandlet på i andre inntektsår et spesielt vektig moment. Det ble også bemerket at det ikke er uvanlig at næringsinntekter kan variere mye fra et inntektsår til et annet. I tillegg understreket Skattedirektoratet at to ulike nemnder som foretar en selvstendig vurdering av de skjønnsmessige kriteriene i § 9-5 nr. 7, kan komme til ulik konklusjon uten at vurderingene av den grunn kan sies ikke å være forsvarlige. De standpunkter og oppfatninger som Skattedirektoratet har gitt uttrykk for her gir ikke grunn til avgjørende rettslige innsigelser fra min side.
Jeg vil således la saken bero med de redegjørelser og beklagelser som Skattedirektoratet har gitt.»