Sakens bakgrunn:
Saken gjelder krav om tilbakebetaling av merverdiavgift som forsikringsselskapet A har beregnet og innbetalt ved kjøp av tjenester fra datterselskaper i utlandet i perioden 2004 til og med femte termin 2007.
Som følge av innføringen av merverdiavgiftsplikt for tjenester 1. juli 2001 henvendte Deloitte & Touche seg til Finansdepartementet i brev 6. november 2001 med spørsmål om A var pliktig til å beregne avgift av kjøp av tjenester fra sine heleide datterselskaper i utlandet etter reglene i daværende forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet, Svalbard eller Jan Mayen. Det ble blant annet stilt spørsmål om tjenestene A kjøpte fra sine datterselskaper var omfattet av avgiftsunntaket for finansielle tjenester i daværende merverdiavgiftslov § 5 b) første ledd nr. 4.
I svaret fra Skattedirektoratet 10. februar 2003 het det i hovedsak:
«Skattedirektoratet finner ikke å kunne ta konkret stilling til de spørsmål som reises, men vil på generelt grunnlag bemerke følgende:
Unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 4 omfatter blant annet omsetning og formidling av forsikringstjenester. Unntaket for finansielle tjenester er begrenset til å gjelde en kvalifisert art av tjenester. I denne sammenheng skal det presiseres at det er gjort unntak fra avgiftsplikten for omsetning og formidling av forsikringstjenester, og ikke generelt unntak for omsetning til eller fra forsikringsselskaper.
Forsikringsvirksomhet er dekning av en forsikret risiko mot en premie. En forsikringstjeneste kjennetegnes ved at forsikringsgiver forplikter seg, mot betaling av en premie, til å yte forsikringstaker eller andre (medforsikrede) den ytelse partene ble enige om skulle ytes dersom forsikringstilfellet skulle inntre.
[…]
Unntaket for forsikringstjenester må avgrenses mot avgiftspliktige tjenester av administrativ og teknisk art. Heller ikke rådgivnings- og markedsføringstjenester vil være omfattet av unntaket. Slike tjenester skal avgiftsberegnes selv om oppdragsgiver er et forsikringsselskap. … Dersom en markedsføringstjeneste ytes av en formidler av forsikringer, må det vurderes konkret om det foreligger to selvstendige tjenester eller om tilleggstjenesten er av en slik karakter at den må anses som del av den avgiftsfrie hovedytelsen og således unntatt fra avgiftsplikt. Departementet har i sin fortolkningsuttalelse uttalt at tjenester som sedvanlig ytes som ledd i en finansiell tjeneste, avgiftsmessig må behandles på samme måte som den finansielle tjenesten.
Et annet eksempel på avgiftspliktige ytelser er oppdrag i forbindelse med skadeoppgjør, som å gjøre tekniske undersøkelser, vurderinger eller skadeberegninger samt tilsyn med at den endelige regningen kun omfatter erstatningsberettigede utgifter i forhold til forsikringsavtalen. Selv om disse tjenestene ytes til et forsikringsselskap i forbindelse med et forsikringsoppgjør, anses slike tjenester ikke for å være omfattet av unntaket.
Når det gjelder tjenester levert fra underleverandører er det i forarbeidene, Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s. 125, presisert at den avgiftsmessige status for tjenester som ytes må vurderes isolert for hver virksomhet. En underleverandør som leverer en avgiftspliktig tjeneste vil derfor måtte avgiftsbelegge denne tjenesten, selv om tjenesten i et senere omsetningsledd vil være en nødvendig og integrert del av en unntatt tjeneste.
På den annen side kan tjenester levert av underleverandører i seg selv være finansielle tjenester og således unntatt fra avgiftsplikt. Det vises her til at avgrensningen av hvilke tjenester som er unntatt avhenger av om tjenesten etter sin art er en finansiell tjeneste.
[…]
Dersom det er behov for nærmere avklaringer når det gjelder spørsmålet om det foreligger avgiftsplikt ved kjøpet av tjenester fra datterselskapene, ber vi om at dette blir tatt opp med fylkesskattekontoret. Det samme gjelder eventuell søknad om fellesregistrering.»
I brev til Oslo fylkesskattekontor 1. mars 2004 bad A om fylkesskattekontorets vurdering av om tjenestene som ble levert av de heleide utenlandske datterselskapene var «fjernleverbare», som var et vilkår for As plikt til å beregne avgift av tjenestene etter forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet. Selv om omfanget av fritaket for finansielle tjenester ikke var uttrykkelig tatt opp av A, ble tema behandlet i fylkesskattekontorets svarbrev 4. mai 2004, jf. følgende utdrag:
«Også skadeoppgjør regnes som en avgiftspliktig tjeneste. Det være seg tekniske undersøkelser, vurderinger eller skadeberegninger samt tilsyn med at den endelige regningen kun omfatter erstatningsberettigede utgifter i forhold til forsikringsavtalen. Tilsvarende vil utarbeidelsen av verdi- og skadetakster være avgiftspliktige tjenester. De omhandlede tjenestene i deres brev vil således være avgiftspliktige i Norge etter hovedregelen i mval § 13, jf § 2.»
På bakgrunn av Skattedirektoratets melding nr. 2 2011 om omfanget av avgiftsunntaket for forsikringstjenester sendte A 18. mai 2011 inn korrigerte tilleggsoppgaver og fikk tilbakebetalt merverdiavgift innbetalt de siste tre år. As påfølgende krav 30. juni 2011, om tilbakebetaling av innbetalinger knyttet til avgiftsterminer ytterligere tilbake i tid, ble endelig avslått i Skattedirektoratets vedtak 5. oktober 2012. Direktoratet ba likevel skattekontoret om å foreta en ny vurdering av om avgiftsoppgjøret for sjette termin 2007 skulle behandles på nytt etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 18-1.
Undersøkelsene herfra:
Advokat Per Oskar Tobiassen ba i brev 31. oktober 2012 på vegne av A ombudsmannen om å anmode Skattedirektoratet om å omgjøre avslaget på kravet om tilbakebetaling av merverdiavgift innbetalt for perioden 2004 til og med femte termin 2007.
Et av grunnlagene A anførte for tilbakebetalingskravet var at avgiftsmyndighetene skulle eller burde korrigert de aktuelle avgiftsoppgjørene i medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b). I brevet hit het det således blant annet:
«Vi viser i den sammenheng til merknadene fra Finansdepartementet i Prop.1LS (2010-2011) «Skatter og avgifter 2011» hvor det avslutningsvis under punkt «18.5.2.2 Nærmere om departementets forslag» fremkommer følgende:
««Departementet vil også vise til at det faktum at avgiftssubjektet ikke kan kreve endring til gunst for seg selv etter utløpet av treårsperioden, ikke er ensbetydende med at avgiftssubjektet ikke vil kunne oppnå endring til egen gunst etter utløpet av treårsperioden. Avgiftssubjektet kan gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen som har oppstått og avgiftsmyndighetene vil da, når rimelighetsgrunner tilsier det, endre avgiftsoppgjøret, jf. § 18-1 første ledd bokstav b. Dette vil særlig kunne være aktuelt i etterkant av større lovendringer innen merverdiavgiftssystemet.»» (vår understrekning)
[…]
Dersom Finansdepartementet ikke var av den oppfatning at kompetansen skal benyttes dersom «rimelighetsgrunner» foreligger, er det nærliggende at departementet hadde benyttet en annen formulering. Dette fordi formuleringen da er svært egnet til villede Stortinget til å tro at de næringsdrivende allerede har sterkere rettigheter i forhold til å få korrigert tidligere feilinnbetalinger enn det som er realiteten.»
På bakgrunn av henvendelsen fra A ble det herfra sendt slikt brev til Finansdepartementet (sak 2013/195) :
«Før ombudsmannen beslutter om det skal foretas ytterligere undersøkelser i saken til A bes Finansdepartementet på generelt grunnlag gi en nærmere redegjørelse for betydningen av de ovenfor siterte merknader i Prop. 1LS (2010-2011) punkt 18.5.2.2, under avsnittet «Frist for å kreve endring til den avgiftspliktiges gunst». Ombudsmannen er selvfølgelig klar over at de aktuelle merknadene knytter seg til lovforslaget om ny § 18-3 i merverdiavgiftsloven, nærmere bestemt begrunnelsen for hvorfor det etter departementets syn er rimelig med en endringsfrist for den avgiftspliktige på tre år.
Merknadene synes således å forutsette at avgiftsmyndighetene kan benytte sin endringskompetanse etter merverdiavgiftsloven § 18-1 til å følge opp anmodninger fra avgiftspliktige om endring av avgiftsoppgjør eldre enn tre år. Hvis mulig bes departementet spesifisere typetilfeller hvor departementet mener det kan være «rimelighetsgrunner» som tilsier at slike anmodninger «vil» bli fulgt, jf. ordlyden i proposisjonen. Det bes også om en nærmere redegjørelse for hva departementet legger i sin egen betegnelse «større lovendringer innen merverdiavgiftssystemet».»
I brev 27. februar 2013 svarte Finansdepartementet i hovedsak:
«Merverdiavgiftsloven § 18-1 fastslår at avgiftsmyndighetene «kan» fatte vedtak om å fastsette beløpet for inngående avgift og beregningsgrunnlaget for utgående avgift ved skjønn. Bestemmelsen gjelder i prinsippet både endringer som vil være til fordel og til ulempe for avgiftssubjektet. Fristen for endring etter § 18-1 er lengre enn fristen som følger av § 18-3 om avgiftssubjektenes rett til å kreve endringer av avgiftsfastsettingen. Samtidig er det slik at § 18-1 ikke pålegger avgiftsmyndighetene å rette alle feil, men den gir dem adgang til å gjøre dette. Hvorvidt myndigheten til å endre vedtaket skal benyttes, beror på en konkret vurdering i det enkelte tilfelle. Denne vurderingen ligger under forvaltningens frie skjønn.
Samlet sett medfører dette at avgiftssubjektene kan be om at avgiftsmyndighetene bruker sin adgang etter § 18-1 til å rette feil for terminer som ligger mer enn tre år tilbake i tid, men de har altså ikke krav på at endringen gjennomføres. I Prop. 1 LS (2010-2011) kapittel 18.5.2.2 er det uttalt at avgiftsmyndighetene vil bruke endringsadgangen «når rimelighetsgrunner tilsier det». Det relevante spørsmålet i forlengelsen av dette blir hvor mye som skal til for at avgiftsmyndighetene benytter endringsadgangen som følger av bestemmelsen.
Departementet vil innledningsvis bemerke at et grunnleggende utgangspunkt for vurderingen av om avgiftsmyndighetene i medhold av § 18-1 skal endre avgiftsfastsettingen etter utløpet av fristen som følger av § 18-3, er at de to bestemmelsene har til dels ulike formål.
Et velfungerende merverdiavgiftssystem er avhengig av at avgiftssubjektene oppfyller sin opplysningsplikt innenfor den ordinære fristen for å levere omsetningsoppgave. Som nevnt ovenfor i punkt 2 er treårsfristen i § 18-3 uttrykk for lovgivers vurdering av hvor langt tilbake i tid avgiftssubjektet skal kunne kreve endringer når det viser seg å være feil ved avgiftsfastsettingen.
På den annen side er en helt sentral begrunnelse for bestemmelsen om avgiftsmyndighetenes endringsadgang etter § 18-1 at avgiftsmyndighetene skal kunne føre kontroll med at merverdiavgiftsregelverket etterleves og rette opp feil der det er beregnet for lite avgift. Den ordinære avgiftsfastsettingen bygger i praksis i stor grad på avgiftssubjektenes egen innrapportering, og avgiftsmyndighetene er avhengige av å ha vid endringsadgang for at kontrollarbeidet skal bli effektivt.
I Prop. 1 LS (2010-2011) kapittel 18.2.1 er dette blant annet kommet til uttrykk i form av følgende uttalelse: «Et av hovedformålene med bestemmelsen er å gi avgiftsmyndighetene kompetanse til å fastsette avgiften ved skjønn når de ved kontroll mv. oppdager at det er unndratt avgift.» At kontrollfunksjonen er det sentrale formålet med § 18-1 er også fremhevet i kapittel 18.5.2.2 som gjelder drøftelsen av fristene i henholdsvis § 18-1 og § 18-3. I avsnittet som står rett foran uttalelsen om at § 18-1 kan brukes til å endre avgiftsfastsettingen til fordel for avgiftssubjektet når rimelighetsgrunner tilsier det, heter det:
«Treårsfristen og tiårsfristen har også til dels ulik begrunnelse. Mens avgiftssubjektene som ansvarlige for egen terminvise innrapportering ofte har gode muligheter for å oppdage eventuelle feil på et forholdsvis tidlig tidspunkt, er avgiftsmyndighetene avhengige av å ha vid endringsadgang som et ledd i kontrollarbeidet. Det er som hovedregel først ved etterfølgende kontroller at skatteetaten kan foreta grundigere undersøkelser av om avgiftssubjektenes innrapportering er korrekt.»
Dette tilsier etter departementets vurdering at avgiftsmyndighetene som et utgangspunkt bør være tilbakeholdne med å benytte endringskompetansen etter § 18-1 til å etterkomme anmodninger om endring av avgiftsoppgjør for terminer som ligger mer enn tre år tilbake i tid. Det skal ikke være kurant for avgiftssubjektene å oppnå endring av avgiftsfastsettingen etter at fristen i § 18-3 er utløpt.
Etter departementets oppfatning må det restriktive utgangspunktet også gjelde når endringsanmodningen skyldes at avgiftssubjektet har levert omsetningsoppgaver basert på en rettsoppfatning som avgiftsmyndighetene har gitt uttrykk for i tolkningsuttalelser mv., men som senere viser seg å være feil.
Skatte- og avgiftsmyndighetenes virksomhet består i stor grad av å yte veiledning, enten i form av generelle uttalelser eller som svar på konkrete henvendelser fra den enkelte skatte- eller avgiftspliktige, forut for levering av selvangivelse, omsetningsoppgave mv. Veiledningsfunksjonen er særlig tydelig i et selvdeklareringssystem som merverdiavgiften, der det er avgiftssubjektet som er ansvarlig for å gjennomføre den ordinære avgiftsfastsettingen. Det at myndighetene gir tolkningsuttalelser som senere viser seg å være feil, kan ikke i seg selv medføre at de av rimelighetsgrunner skal måtte bruke myndigheten til å endre som følger av § 18-1. Det motsatte standpunktet, at en uriktig uttalelse om anvendelsen av regelverket mv. nærmest uten videre medfører at avgiftsmyndighetene skal endre avgiftsfastsettingen for terminer som ligger mer enn tre år tilbake i tid, vil i praksis undergrave de lovbestemte fristene som er satt for avgiftssubjektenes adgang til overprøving av avgiftsfastsettinger i forvaltningen og for domstolene. Dette er ikke uttrykkelig uttalt i Prop 1. LS (2010-2011), men det er en naturlig følge av at loven har forskjellige endringsfrister i bestemmelsene om avgiftssubjektene og avgiftsmyndighetenes endringsadgang. Som nevnt i avsnitt 2 ovenfor er treårsfristen i § 18-3 ment å gjelde alle typer feil ved avgiftsfastsettingen, deriblant saker hvor avgiftsfastsettingen bygger på uriktig rettsanvendelse. I Prop. 1 LS (2010-2011) kapittel 18.5.1 er det vist til at behovet for klare bestemmelser om tilbakebetaling av merverdiavgift «særlig har vist seg» i sakene som oppsto etter avgjørelsene i Porthuset- og Hunsbedt-sakene der det ble avklart at avgiftsmyndighetene, og dermed også mange avgiftssubjekter, hadde basert seg på en for streng tolkning av reglene om fradrag for inngående merverdiavgift.
Samtidig er det overordnede målet for avgiftsmyndighetene å komme frem til riktig avgiftsberegning. Dette utgangspunktet må ligge til grunn for vedtakene som avgiftsmyndighetene fatter. Dersom avgiftsmyndighetene først bestemmer seg for å endre avgiftsfastsettingen i medhold av § 18-1etter å ha gjennomført en kontroll hos en virksomhet, vil det i mange tilfeller være naturlig å ta med alle endringer som funnene i den aktuelle kontrollen gir grunnlag for. Dette omfatter også endringer som er til fordel for avgiftssubjektet. Det samme må gjelde når det er en henvendelse fra avgiftssubjektet som foranlediger at avgiftsmyndighetene tar hele eller deler av avgiftsfastsettingen opp til endring.
Merverdiavgiftsloven § 18-1gir i motsetning til ligningsloven § 9-5 nr. 7 ingen føringer på den skjønnsmessige vurderingen av om bestemmelsen skal tas i bruk eller ikke. Departementet legger imidlertid til grunn at det i utgangspunktet vil være naturlig for avgiftsmyndighetene å legge vekt på de samme hensynene som framgår av ligningslovens bestemmelse når de tar stilling til om de ved skal fatte vedtak etter merverdiavgiftsloven § 18-1. Skattedirektoratet har 20. mai 2009 nr. 555 gitt veiledende retningslinjer for vurderingen som skal foretas etter ligningsloven § 9-5 nr. 7. Retningslinjene gir uttrykk for at det skal være et reelt innhold i myndighetenes endringsadgang til fordel for skattyter og at den skal brukes når forholdene tilsier det. Sammenlignet med de tidligere retningslinjene fra 1984, er det i 2009-retningslinjene i større grad framhevet at skattytere som er i en vanskelig livssituasjon bør få endret ligningen sin selv om de har misligholdt opplysningsplikten eller ikke har brukt klageadgangen som følger av loven.
Ved vurderingen av om myndigheten til å treffe vedtak om endring etter merverdiavgiftsloven skal benyttes, må det imidlertid også tas i betraktning de særlige forholdene som gjør seg gjeldende på merverdiavgiftsområdet. Ett slikt forhold er at plikten til å beregne merverdiavgift påligger næringsdrivende som i stor grad kan benytte profesjonell bistand ved utfylling av omsetningsoppgaver og søke råd om avgiftsrettslige spørsmål for å ivareta sine rettigheter.
Departementet legger til grunn at grunnene som taler for å inkludere endringer til avgiftsubjektets fordel særlig gjør seg gjeldende i tilfeller hvor det er nær tilknytning mellom ulike feil i en eller flere terminer. Et eksempel på dette kan være periodiseringsfeil der endringen til ulempe for avgiftssubjektet gjelder en termin innenfor treårsfristen, mens endringen til fordel gjelder en eldre termin.
Etter departementets oppfatning er det utover dette vanskelig å gi en utførlig oppregning av i hvilke typetilfeller avgiftsmyndighetene bør endre avgiftsfastsettingen til fordel for avgiftssubjektene for terminer som er eldre enn tre år. Det er også et spørsmål hvor hensiktsmessig det vil være å utarbeide detaljerte retningslinjer om dette. Utfyllende retningslinjer med mange eksempler på når endringsadgangen bør benyttes eller ikke benyttes, kan lett gi grunnlag for slutninger om at utfallet av vurderingen skal bli det motsatte i saker der faktum er noe annerledes enn det som direkte omtales, uten at dette nødvendigvis var intensjonen med eksemplene. Slike utilsiktede konsekvenser av eksempelbruk kan like gjerne slå ut til ulempe som til fordel for avgiftssubjektene. Departementet viser i denne forbindelse til at det heller ikke i retningslinjene til ligningsloven § 9-5 nr. 7 i særlig grad er gitt noen kasuistisk oppregning av eksempler på når endringsadgangen skal benyttes. Retningslinjene er utformet som en nærmere redegjørelse for innholdet i de hensynene som framgår av loven og andre momenter som gjør seg gjeldende ved vurderingen av om ligninger skal tas opp til endring.
Departementet finner det vanskelig å gi en klar avgrensning av begrepet «større lovendringer innen merverdiavgiftsområdet», slik dette er brukt avslutningsvis i Prop. 1 LS (2010-2011) 18.5.2.2. Regelverksendringer vil kunne berøre mange avgiftssubjekter eller medføre vesentlig endringer i den avgiftsmessige stillingen til det enkelte avgiftssubjekt, uten at de trenger å reise vanskeligere lovtolkningsspørsmål enn det som ellers gjelder. Departementet legger imidlertid til grunn at det i etterkant av større omlegginger av avgiftssystemet kan oppstå uklarheter om hvordan regelverket er å forstå. Det er et naturlig ledd i regelverksutviklingen at avgiftssubjektene på vanlig måte må be om å få avklart slike spørsmål hos avgiftsmyndighetene etter eventuelt å ha forespurt sine rådgivere, i tråd med det som er lagt til grunn ovenfor. Dersom det i slike tilfeller likevel går lang tid før det foreligger uttalelser fra avgiftsmyndighetene om hvordan et avgiftsrettslig spørsmål skal vurderes eller dersom regelverket praktiseres ulikt mellom skattekontorene, kan det være noe større grunn for avgiftsmyndighetene til å bruke endringsadgangen som følger av § 18-1 enn det som ellers gjelder. Den endelige avgjørelsen vil imidlertid også i slike saker måtte bero på en helhetsvurdering der avgiftsmyndighetene legger vekt på de hensyn som taler for og mot at endringen gjennomføres.»
På bakgrunn av denne redegjørelsen fra Finansdepartementet ble As sak tatt opp med Skattedirektoratet i brev 20. mars 2013. Direktoratet ble bedt om å redegjøre for om vurderingene direktoratet foretok i As sak var i samsvar med det synet på anvendelsen av § 18-1 som departementet ga uttrykk for i Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 18.5.2.2. og i brevet hit. Det ble og bedt om direktoratets syn på om innføringen av avgiftsplikt for tjenester var en såkalt «større lovendring», som i visse situasjoner kan gi noe større grunn til å anvende § 18-1 enn ellers. Videre ble spurt om direktoratet foretok en konkret helhetsvurdering av de hensyn som talte for og mot anvendelse av § 18-1 i As sak, og om det eventuelt ble tilstrekkelig redegjort for disse avveiningene i direktoratets vedtak. I tillegg ble det bedt om direktoratets generelle syn på om feil ved skatteetatens rådgivning i enkelttilfeller – som har medført at det har blitt betalt for mye avgift – bør gis betydning i en helhetsvurdering av om § 18-1 skal anvendes til gunst for den avgiftspliktige.
I svarbrevet 15. mai 2013 ga Skattedirektoratet først en utførlig gjennomgang av historikken knyttet til Skatteetatens innstramning av tidligere praksis for å frafalle foreldelsesinnsigelser mot krav på utbetaling av til gode merverdiavgift. Det ble og redegjort for forholdet mellom merverdiavgiftsloven § 18-3 og § 18-1. Dernest redegjorde Skattedirektoratet slik for rettsanvendelsen i saken til A:
«Da den konkrete saken som foranlediget Sivilombudsmannens brev gjelder avgiftsterminer forut for ikrafttredelsen av ny mval. § 18-3, tilsier hensynet til likebehandling at det er korrekt å vurdere saken ut fra tidligere praksis om frafall av foreldelsesinnsigelse. Ny mval. § 18-3 trådte i kraft 1. januar 2011 med virkning for avgiftsoppgjør hvor terminen utløper etter ikrafttredelsen.
Skattedirektoratet har lagt til grunn at det etter mval. (1969) § 55/ (2009) § 18-1 foreligger adgang til skjønnsfastsettelse for foreldede krav til gunst for avgiftssubjektet der en konkret rimelighetsvurdering tilsier dette. Dette kommer blant annet til uttrykk i Skattedirektoratets brev av 5. oktober 2012 på side 5 vedrørende 6. termin 2007. Skattedirektoratet har også i et par andre saker bedt skattekontoret vurdere fastsettelse til avgiftssubjekters gunst ut fra en konkret helhetsbetraktning.
Skattedirektoratet påpeker at foreldelsesbestemmelsene og praksis om frafall av foreldelsesinnsigelse/mval. § 18-3 er uttrykk for lovgivers/departementets vurdering av når avgiftssubjektet kan få endret tidligere avgiftsoppgjør. For at bestemmelsene ikke skal uthules, vil det være nødvendig å ha en streng praktisering av bestemmelsene, slik at skjønnsfastsettelse til avgiftssubjektets gunst kun skjer i helt spesielle tilfeller.
Konklusjon:
Skattedirektoratet har forholdt seg til de lovbestemmelser som har gjeldt til enhver tid og til anvisninger fra Finansdepartementet. Dette er forsøkt vist i punktene ovenfor. Etter 7. desember 2005 da praksis ble strammet inn og delegasjoner trukket tilbake, ble frafallspraksis svært streng. Det synes som viktig å være konsekvent i henhold til praktiseringen for likebehandling av saker.
Etter 7. desember 2005 da innstrammingen av praksis «kom over natten» ble så og si alle saker avvist, også saker som var under behandling hvor det var søkt lang tid forut for innstrammingen.
Når det gjelder Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 18.5.2.2, inneholder dette departementets vurderinger for ny § 18-3 og gjaldt således ikke for foreliggende sak for terminer i 2004 til 2007.
Også når det gjelder Finansdepartementets synspunkter i brevet av 27. februar 2013 synes dette å være betraktninger for fremtiden og kan etter vårt syn ikke gjelde for tidligere saker. Vi er av den oppfatning at brevet frembringer nye vurderingstemaer som ikke har vært praktisert tidligere innen merverdiavgiftsretten og det har derfor ikke vært noen foranledning for å vurdere dette i Asaken.
Forøvrig er vi usikre på hvor sammenlignbare merverdiavgiftssaker vil være med de ligningssaker vanskeligstilte skattytere har. Blant annet fordi enkelte momenter i retningslinjene ikke passer helt for forhold etter merverdiavgiftsloven da det ofte er helt andre hensyn som har betydning, herunder avgiftssubjektets ansvar for drift av egen virksomhet.»
Om vurderingene som ble foretatt i forhold til en eventuell anvendelse av merverdiavgiftsloven § 18-1 i As sak het det:
«Skattedirektoratet har i dette tilfellet vurdert saken opp mot praksis om frafall av foreldelsesinnsigelse og den rettstilstand som gjaldt tidligere og som må gjelde tilsvarende for terminer i 2004 til 2007.
Vi har likevel vurdert om det er grunnlag for å skjønnsfastsette avgiftsterminer i denne saken, slik det fremgår av Skattedirektoratets brev av 5. oktober 2012. Vi la der til grunn at det foreligger særlige forhold rundt 6. termin 2007, som foranlediget en anmodning til skattekontoret om å vurdere om vilkårene for å anvende bestemmelsen var til stede. Det er følgelig skattekontoret som foretar den konkrete rimelighetsvurderingen.
Skattedirektoratet understreker at det i foreliggende sak ikke er momenter som med styrke taler for at det bør skjønnsfastsettes avgiftsoppgjør til gunst for avgiftssubjektet. Vi legger her særlig vekt på at saken gjelder avgiftsterminer forut for ikrafttredelsen av merverdiavgiftsloven § 18-3 og at saken er vurdert etter tidligere praksis om frafall av foreldelsesinnsigelse. Hensynet til likebehandling taler derfor sterkt for at vår vurdering opprettholdes.
Bortsett fra 6. termin 2007 anså man i denne saken ikke forholdet som så urimelig at spørsmålet om endring ble nærmere vurdert. Det skal nevnes at Finansdepartementets tilbaketrekking av fullmakter og omlegging av praksis vedrørende frafall av foreldelsesinnsigelsen 7. desember 2005 trådte i kraft umiddelbart og gjaldt alle saker som ikke var ferdigbehandlet da endringen kom. Bare i de saker hvor avgjørelse var truffet skulle eventuelt tilgodebeløp utbetales. I Finansdepartementets brev av 6. juli 2011 til Skattedirektoratet er det bl.a. uttalt at frafallelsesadgangen skal praktiseres strengt. Søknader skal normalt avslås, og frafallelse av foreldelsesinnsigelse vil kun være aktuelt i helt spesielle tilfeller, jf. departementets brev av 7. desember 2005. Departementet har imøtekommet søknader kun i enkelte prinsipielle saker. I hovedsak gjelder dette saker fremsatt i god tid før 7. desember 2005. I tillegg har departementet gitt frafallelse i saker om trafikkskoler i kjølvannet av Rt. 2006 side 293 (Arves trafikkskole), noe som også må betegnes som spesielle tilfeller. Det skal mye til for å vurdere eller benytte andre muligheter til å gi avgiftssubjekter medhold i disse kravene. Omgåelse av Finansdepartementets innstramming av praksis etter andre løsninger kan utgjøre en forskjellsbehandling.»
Spørsmålet herfra om innføringen av avgiftsplikt for tjenester var en såkalt «større lovendring», som i visse situasjoner kan gi noe større grunn til å anvende merverdiavgiftsloven § 18-1, ble besvart slik:
«Fra og med 1. juli 2001 ble det innført generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester. Lovteknisk skjedde det en speilvending av merverdiavgiftssystemet som betydde at alle tjenester i likhet med varer ble omfattet av merverdiavgiftsplikten, med mindre de uttrykkelig ble unntatt. Samtidig ble det innført omvendt avgiftsplikt for innførsel av tjenester fra utlandet som kunne fjernleveres. Tidligere var finansielle tjenester (som omfattet et vidt spekter av tjenester innen bank og finans inkl, forsikring) ikke oppregnet som avgiftspliktige tjenester. Etter omleggingen var disse tjenester unntatt fra avgiftsplikt etter tidligere lov § 5 b (någjeldende merverdiavgiftslov § 3-6).
Finansdepartementet uttaler i sitt brev av 27. februar 2013 at de «finner det vanskelig å gi en klar avgrensning av begrepet «større lovendringer innen merverdiavgiftsområdet», slik dette er brukt avslutningsvis i Prop. I LS (2010-2011) 18.5.2.2».
Skattedirektoratet er ikke informert om hva eventuelt departementet mente da dette ble vurdert. I ettertid kan vi likevel ha forståelse for at ovenfor nevnte endring i 2001 må kunne anses som en større lovendring i merverdiavgiftssammenheng.
Departementet har også uttalt at regelverksendringer kan berøre avgiftssubjekter mer eller mindre, og uten at de reiser vanskeligere lovtolkingsspørsmål enn det som ellers gjelder. Det må etter vårt syn skje en konkret vurdering og det vil derfor være vanskelig å oppstille en generell regel om hvilken betydning det kan få. Det vil alltid være flere momenter som er med i vurderingen.»
Om vurderingen etter merverdiavgiftsloven § 18-1 i saker hvor feil ved Skatteetatens rådgivning har medført at det har blitt beregnet for mye avgift het det:
«Skattedirektoratet utelukker ikke at feil ved skatteetatens rådgivning kan gis betydning i vurderingen av om mval. § 18-1 bør anvendes for å endre et avgiftsoppgjør. Det vil imidlertid være sentralt om feilens art og alvorlighetsgrad taler for at dette skal kunne få større betydning. En er normalt restriktiv ettersom avgiftssubjektene i utstrakt grad selv har ansvaret for å vurdere egen avgiftsrettslige stilling. Unntak kan tenkes der det foreligger bindende forhåndsuttalelse, noe som ikke var tilfellet i herværende sak. Skattedirektoratet legger til grunn at avgiftssubjektets forutsetninger ut fra størrelse og ressurser, og hvem som er nærmest til å bære ansvaret for at feilen oppsto, vil være av sentral betydning i vektingen av eventuelle feil. I As sak har Skattedirektoratet vurdert betydningen av anførte feil under det subsidiære kravet om erstatning.»
I brev 19. juli 2013 kom advokatene Per Oskar Tobiassen og Pål Valheim med kommentarer til Finansdepartementets og Skattedirektoratets svar til ombudsmannen.
Mitt syn på saken:
Sakene gjelder spørsmål om retting til gunst for den avgiftspliktige av avgiftsoppgjør for terminer mer enn tre år tilbake i tid etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b). Etter denne bestemmelsen «kan» avgiftsmyndighetene
«fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning»
Slike endringer i avgiftsoppgjør kan gjøres inntil ti år etter utløpet av den aktuelle avgiftsterminen, jf. § 18-1 tredje ledd.
Det følger av ordlyden at § 18-1 er en «kan» bestemmelse, og at det er opp til avgiftsmyndighetenes skjønn om de i den enkelte sak skal benytte seg av myndigheten til å endre tidligere avgiftsoppgjør. Ombudsmannen kan ikke fullt ut overprøve avgiftsmyndighetene i en slik sak. Bare hvis avgiftsmyndighetenes skjønn fremstår som klart urimelig, eller hvis det foreligger ugyldighetsgrunner som for eksempel myndighetsmisbruk, kan ombudsmannen gi uttrykk for kritikk i slike saker, jf sivilombudsmannsloven § 10 annet ledd.
Det er på det rene at § 18-1 i liten grad har blitt brukt til å ta opp og endre avgiftsoppgjør til gunst for den avgiftspliktige. Slike henvendelser fra avgiftspliktige har i hovedsak blitt vurdert som en anmodning om frafall av foreldelsesinnsigelse, eller som et spørsmål om tilleggsfrist etter foreldelsesloven § 10. Skattedirektoratet opplyser at de har sett hen til den restriktive praksisen i saker om frafall av foreldelsesinnsigelser når de har vurdert anmodninger om endring etter § 18-1. Hensynet til likebehandling og forholdet til den nye bestemmelsen § 18-3 tilsier at det er relevant å se hen til denne praksisen. Skattemyndighetene må likevel foreta en selvstendig vurdering av en anmodning om endring etter § 18-1, da det ikke er gitt at utfallet alltid vil bli det samme som etter en vurdering av en anmodning om frafall av foreldelsesinnsigelse.
Om staten skal frafalle en foreldelsesinnsigelse er en beslutning som må baseres på skjønn. Skjønnsutøvelsen må være saklig og ivareta hensynet til likebehandling. Ut over dette vil skjønnet bare i begrenset grad være underlagt rettslige føringer.
En vurdering av om § 18-1 skal anvendes til gunst for skatteyter må følge de rammene som gis av lovens ordlyd og andre relevante rettskilder. Når det i Prop.1LS (2010-2011) er lagt til grunn at § 18-1 vil bli anvendt til skatteyters gunst når «rimelighetsgrunner tilsier det», innebærer dette at det må foretas en konkret vurdering av om § 18-1 skal anvendes. Selv om praksis er streng må det være en realitet i ordningen, og det må foretas en konkret vurdering av de aktuelle rimelighetshensyn som eventuelt foreligger i den enkelte sak. Uttalelsen fra Prop.1LS (2010-2011) er knyttet til innføringen av bestemmelsen i § 18-3, som kun gjelder avgiftsterminer utløpt fra og med bestemmelsens ikrafttredelse 1. januar 2011. Uttalelsen er likevel relevant for anvendelsen av § 18-1 på avgiftsoppgjør lenger tilbake i tid. Dette fordi den aktuelle endringsloven ikke innebar noen endringer i § 18-1.
Skattedirektoratet foretok en selvstendig vurdering av om § 18-1 skulle anvendes i As sak. Bestemmelsen ble anvendt som begrunnelse for å be skattekontoret foreta en ny vurdering av As avgiftsoppgjør for sjette termin 2007. I begrunnelsen for avslaget på anmodningen om å rette avgiftsoppgjøret for terminene ytterligere tilbake i tid nevnes riktignok ikke As påstand om mangelfull rådgivning fra Skatteetaten. Dette ble imidlertid vurdert i vedtakets begrunnelse for å avslå krav om erstatning i medhold av skadeerstatningsloven § 2-1, noe som trolig må anses tilstrekkelig.
As påstand om villedende rådgivning gjelder uttalelsene i Skattedirektoratets brev 10. februar 2003 og Oslo fylkesskattekontors brev 1. mars 2004. Om veiledningen A fikk i disse to brevene var mangelfull, må vurderes ut fra de rettskildene som var aktuelle da de to nevnte brevene ble skrevet.
Direktoratets brev 10. februar 2003 ga en generell redegjørelse for avgiftsunntaket for finansielle tjenester. Brevet fra Oslo fylkesskattekontor var svar på en henvendelse fra A om tolkningen av et annet vilkår for avgiftsplikt, av A omtalt som «avgjørende» for om selskapet måtte betale merverdiavgift. Det synes derfor usikkert hvilken betydning det hadde for As avgiftsberegninger, at fylkesskattekontoret uten noen nærmere problematisering la til grunn at de aktuelle tjenestene fra As datterselskaper ikke var omfattet av avgiftsunntaket for finansielle tjenester.
Det synet på omfanget av avgiftsunntaket for finansielle tjenester som de aktuelle brevene fra avgiftsmyndighetene i 2003 og 2004 ga uttrykk for var et annet enn det som fremgår av Skattedirektoratets melding nr. 2 2011, om avgrensningen av avgiftsunntaket for forsikringstjenester, og den rettstilstanden Skatteetaten i dag legger til grunn. Uttalelsene i 2003 og 2004 synes imidlertid ikke å ha vært i strid med de rådende oppfatningene i forvaltningen den gang. Det aktuelle avsnittet i fylkesskattekontorets brev er i hovedsak sitater fra Finansdepartementets tolkingsuttalelse 15. juni 2001 om merverdiavgiftsunntaket for omsetning av finansielle tjenester. Også i brevet fra Skattedirektoratet sto departementets tolkingsuttalelse og forarbeidene til Merverdiavgiftsreformen 2001 sentralt.
At forvaltningen endrer standpunkt i et lovtolkningsspørsmål innebærer ikke nødvendigvis at den tidligere tolkningen var uriktig. Merverdiavgiftsreformen trådte i kraft sommeren 2001. Ved slike lovreformer på skatteområdet vil det ofte oppstå avgrensingsspørsmål som først blir avklart gjennom behandlingen av tilfeller i praksis. I Skattedirektoratets melding nr. 2 2011 vektlegger direktoratet blant annet den nye definisjonen av forsikringsformidling i forsikringsformidlingsloven 10. juni 2005 § 1-2, se Høyesteretts dom inntatt i Rt-2009-1632 og nyere praksis fra EU-domstolen.
Det er vanskelig å ta stilling til om avgiftsunntakets virkeområde har endret seg etter fylkesskattekontorets uttalelse fra mars 2004, eller når disse endringene eventuelt kom. Uansett om rettstilstanden på dette området har endret seg eller ikke, er det ikke grunnlag for å anse innholdet i de aktuelle brevene fra Skattedirektoratet og fylkesskattekontoret som uforsvarlig. Jeg har derfor ikke rettslig grunnlag for å kritisere skattemyndighetenes avslag på As anmodning om retting av avgiftsoppgjørene fra 2004 og fremover, til og med femte termin 2007, i medhold av merverdiavgiftsloven § 18-1.
Selv om det ikke er funnet grunnlag for kritikk på rettslig grunnlag i denne konkrete saken, har jeg merket meg Finansdepartementets og Skattedirektoratets redegjørelser i brevene hit, jf. ovenfor. Begge inneholder generelle uttalelser som det er nærliggende å tolke som signaler om en justering i avgiftsmyndighetenes praksis ved anvendelse av
§ 18-1 til gunst for den avgiftspliktige. Særlig har jeg merket meg Finansdepartementets bekreftelse av at det skal være et reelt innhold i skattemyndighetenes endringsadgang etter merverdiavgiftsloven § 18-1 til fordel for den avgiftspliktige, og at adgangen skal benyttes når forholdene tilsier det, slik departementets uttalelse i Prop.1 LS (2010-2011) forutsetter, jf. ovenfor. I følge Finansdepartementet vil det ved denne vurderingen i utgangspunktet være naturlig for skattemyndighetene å legge vekt på de samme hensynene som er nevnt i ligningsloven § 9-5 nr. 7 og Skattedirektoratets retningslinjer til samme bestemmelse. Skattedirektoratets redegjørelse hit viser at dette ikke har vært praksis tidligere.
Både Skattedirektoratet og Finansdepartementet legger til grunn at eventuelle tolkningsuttalelser fra Skatteetaten som senere viser seg å være feil, ikke i seg selv medfører noen plikt til å bruke endringskompetansen i § 18-1. Det er klart at feil i Skattetatens rådgivning til avgiftssubjekter etter forholdene kan vektlegges som et moment i en rimelighetsvurdering etter § 18-1. Dette synes også Skattedirektoratet å legge til grunn. Særlig gjelder dette dersom rådgivningen var klanderverdig, og den avgiftspliktige ikke selv kan lastes for å ha fulgt rådene.
Skattedirektoratet synes å legge til grunn at Finansdepartementets redegjørelse signaliserer en justering av praksis som først vil kunne få anvendelse på avgiftsoppgjør fra terminer utløpt etter ikrafttredelsen av bestemmelsen i § 18-3, 1. januar 2011. Dette vil i så fall innebære at denne justeringen tidligst vil kunne få praktisk betydning i 2014. Finansdepartementet har imidlertid ikke gjort noen slike reservasjoner i redegjørelsen hit. Jeg ber derfor departementet om å vurdere virkningstidspunktet for føringene i redegjørelsen hit 27. februar 2013, og orientere meg om utfallet av den vurderingen.