Skatt sør gjennomførte regnskapskontroll i et selskap, A, høsten 2010. I den forbindelse ble selskapets innkjøp og bruk av firehjulinger med tilleggsutstyr vurdert nærmere, og det ble stilt spørsmål om disse var driftsmidler til bruk i næringsvirksomhet. Skatt sør varslet derfor etterberegning av merverdiavgift, endring av ligning og endring av grunnlag for arbeidsgiveravgift for A, samt endring av ligning for innehaveren av selskapet, B. Det ble samtidig varslet ileggelse av forsinkelsesrenter og tilleggsavgift, samt tilleggsskatt/avgift av arbeidsgiveravgift for A. Også B ble varslet om ileggelse av tilleggsskatt. Skatt sør begrunnet varslene med at en firhjuling innkjøpt av selskapet i 2006 ikke ga grunnlag for fradrag for avgift da den var ulovlig i bruk som uregistrert, mens en firhjuling innkjøpt av selskapet i 2007 ble vurdert ikke å være i bruk i avgiftspliktig næringsvirksomhet.
Skattyternes advokat tilbakeviste varslene i flere henvendelser til Skatt sør. Det ble påpekt at inntektene fra firhjulingene ikke var foreslått redusert, til tross for at det ikke ble innrømmet fradrag verken skatte- eller merverdiavgiftsmessig for utgiftene knyttet til inntektene. Skattyternes advokat etterlyste en særskilt hjemmel for å nekte fradrag for utgifter til inntekts ervervelse. Det ble påpekt at den rettsoppfatningen Skatt sør anvendte ikke var korrekt, og at den førte til et totalt inkonsekvent og urimelig resultat.
Skatt sør etterspurte deretter ytterligere opplysninger fra skattyternes advokat. Som svar på advokatens anmodning om å få opplyst hjemmelen for å nekte fradrag og samtidig beskatte inntektene, ble kopi av varslene oversendt på ny hvor lovhenvisningene var avmerket med gul markeringstusj.
Skattyternes advokat bestred på ny at skattemyndighetene hadde tilstrekkelig hjemmel til å beskatte inntekter og samtidig nekte tilhørende fradrag for utgifter til inntekts ervervelse for firhjulingene med tilleggsutstyr. Skatt sør besluttet etter dette å henlegge de varslede endringssakene overfor A og B.
Skattyternes advokat fremmet på vegne av skattyterne krav om erstatning for utgifter pådratt for å imøtegå varsler om endring av skatter og avgifter etter skadeserstatningsloven § 2-1. Det ble anført at skattekontorets mangelfulle kunnskap om de aktuelle skatte- og avgiftsreglene og feilaktig rettsanvendelse hadde påført A og B et økonomisk tap. Det ble vist til at det ikke forelå hjemmel for endringsforslagene, og at det måtte forventes at skattemyndighetene kjente til dette, uten at det var nødvendig for skattyterne å benytte advokat for å forsvare seg mot varslene. At skattekontoret ikke hadde bedre kompetanse innenfor sitt eget fagområde måtte karakteriseres som uaktsomt.
Skattedirektoratet avslo kravet om erstatning begrunnet i at det ikke forelå ansvarsgrunnlag for staten. Det ble vist til at formålet med den kontradiksjonen som finner sted mellom skattemyndighetene og skattyter i etterkant av et varsel bl.a. er å belyse både de rettslige og faktiske spørsmålene varselet tar opp, og at det under en slik prosess er naturlig at både rettslige og faktiske anførsler faller bort. Skattedirektoratet mente det måtte noe mer til for å konstatere at lovanvendelsen var uaktsom, og det ble vist til at det i dette tilfellet ikke ble fattet noe vedtak og at skattemyndighetene følgelig hadde vurdert og tatt hensyn til de fremsatte anførslene.
Advokaten brakte deretter saken inn for ombudsmannen. Det ble anført at skattemyndighetene hadde foreslått endringer som det ikke var hjemmel for ved at det ble nektet fradrag for utgifter samtidig som inntektene skulle beskattes.
Saken ble herfra tatt opp med Skattedirektoratet. Skattedirektoratet bemerket at reduksjon av driftsinntektene på selskapets hånd ville være en naturlig følge av at firhjulingene ikke ble godkjent som driftsmidler, og at det aldri var anført av skattemyndighetene at selskapet skulle beskattes for leieinntektene dersom firhjulingene ikke skulle bli godkjent. Det ble vist til at skattekontoret riktignok ikke hadde foreslått dette i varselet, men at dette var en forglemmelse og ikke som et resultat av en uriktig rettsoppfatning. Skattedirektoratet anførte videre at det ikke kan anses erstatningsbetingende uaktsomt at skattekontoret ikke allerede i bokettersynsrapporten eller varselet hadde sett at inntekten måtte reduseres dersom firhjulingene ikke ble godkjent som driftsmidler. Etter Skattedirektoratets oppfatning gjaldt feilen (manglende inntektsreduksjon) et relativt lavt beløp og skattemyndighetene ble først oppmerksom på dette da det ble påpekt av skattyternes advokat. Feilen ble dermed ansett unnskyldende. Skattedirektoratet fastholdt etter dette at det ikke forelå ansvarsgrunnlag i saken.
I merknader til Skattedirektoratets svar anførte advokaten at det fremsto som oppsiktsvekkende at direktoratet med rimelighet kunne hevde at manglende inntektsreduksjon skyldtes en forglemmelse, og at størrelsen på inntektsreduksjonen ikke hadde noen relevans i saken.
Ved avslutningen av saken uttalte jeg:
«Etter skadeserstatningsloven § 2-1 nr. 1 første punktum svarer arbeidsgiver for skade som «voldes forsettlig eller uaktsomt under arbeidstakers utføring av arbeid eller verv for arbeidsgiveren, idet hensyn tas til om de krav skadelidte med rimelighet kan stille til virksomheten eller tjenesten, er tilsidesatt». Etter denne bestemmelsen har staten et objektivt ansvar for de skader som arbeidstakerne forsettlig eller uaktsomt volder under utføringen av sitt arbeid.
Utgangspunktet for vurderingen av den aktuelle tjenestemannens handlemåte er at den alminnelige uaktsomhetsvurderingen for personlig opptreden som er utviklet gjennom rettspraksis må legges til grunn også etter arbeidsgiveransvarsregelen i skadeserstatningsloven § 2-1. I forhold til denne saken, vil det sentrale spørsmålet være om skattemyndighetenes saksbehandling og rettsanvendelse har vært forsvarlig på bakgrunn av den konkrete situasjonen som forelå. Det er avviket fra den forsvarlige handlemåte som eventuelt gir grunnlag for å konstatere uaktsomhet og dermed ansvar. For rettsanvendelsesfeil, er det i rettspraksis lagt til grunn at det offentliges ansvar for slike feil er strengt, i alle fall for ugyldige eller ulovhjemlede vedtak, og at rettsvillfarelsen må ha vært unnskyldelig for at det offentlige skal fritas for ansvar, jf. Rt. 2010 side 291 avsnitt 42, Rt. 2009 side 354 avsnitt 74 og Rt. 1999 side 1273 på side 1280 med videre henvisninger.
Spørsmålet i denne saken er om skattemyndighetene handlet erstatningsbetingende da Skatt sør varslet om etterberegning av merverdiavgift, endring av ligning og endring av grunnlag for arbeidsgiveravgift for A, samt varslet om endring av ligning for B. Endringssakene ble henlagt under henvisning til en «fornyet vurdering» av skattyternes tilsvar til varslene. Skattekontoret frafalt dermed endringssakene på bakgrunn av de rettslige anførslene fra skattyternes advokat om manglende symmetri i varslene ved at det ble foreslått å nekte fradrag for utgifter til inntekts ervervelse uten at det samtidig ble foreslått å redusere inntekten fra utleievirksomheten. Dette samsvarer også med Skattedirektoratets uttalelser [i brev til klageren hvor erstatningskravet ble avslått og svar på foreleggelsen herfra] hvor det i sistnevnte brev bl.a. heter at «[f]eilen (manglende inntektsreduksjon) gjaldt et relativt lavt beløp og man ble først oppmerksom på dette da det ble påpekt av skattyters advokat i tilsvaret til endringsvarselet».
Som påpekt av Skattedirektoratet, har Skatt sør ikke eksplisitt anført at selskapet skulle beskattes for leieinntektene samtidig som det ble nektet fradrag for utgifter forbundet med inntektene. Imidlertid er det på det rene at det i varselet om endring av skatter og avgifter ikke samtidig ble foreslått å redusere selskapets inntekter som følge av at firhjulingene med tilleggsutstyr ikke skulle godkjennes som driftsmidler. Det er ikke nødvendig å ta standpunkt til om denne feilen må anses som en forglemmelse eller som et resultat av en uriktig rettsoppfatning, selv om det kan synes som om Skattedirektoratet [i brev til klageren hvor erstatningskravet ble avslått] la til grunn at det forelå en rettsanvendelsesfeil. En viktig side ved vurderingen er likevel hvordan det er naturlig for skattyter å oppfatte varslene sett i lys av skattemyndighetenes rolle. Skattemyndighetene har ansvar for og myndighet til å kontrollere at merverdiavgift, skatt og arbeidsgiveravgift beregnes på riktig måte. Skattemyndighetene forutsettes å disponere den nødvendige fagkunnskap på sitt felt slik at saken blir forsvarlig opplyst og behandlet etter gjeldende regelverk. Dette innebærer at skattemyndighetene har et selvstendig ansvar for å finne frem til det korrekte lovgrunnlaget for en eventuell endringssak basert på de faktiske opplysninger som foreligger.
Formålet med forhåndsvarsel er dels å gi skattyteren anledning til å uttale seg for å ivareta sin tarv i saken, men særlig å bidra til at skattemyndighetene kan avklare de relevante faktiske omstendighetene slik at vedtak kan treffes på et riktig og mest mulig fullstendig grunnlag. Generelt sett må det være et ikke ubetydelig spillerom for å avklare feil uten at det leder til ansvar, og terskelen for å konstatere uaktsom handlemåte må på samme måte være høyere for feil begått ved utsendelse av forhåndsvarsel enn der skattemyndighetene etter en forutgående kontradiktorisk prosess har truffet et vedtak. Det er også grunn til å minne om at sakskostnadsreglene i forvaltningsloven § 36 og ligningsloven § 9-11 ikke omfatter kostnader påløpt for å imøtegå et varsel om vedtak.
Ut fra de foreliggende opplysningene i saken, legger jeg til grunn at det faktiske grunnlaget for Skatt sørs varsel om endring i det alt vesentlige var sammenfallende med det faktiske grunnlaget som lå til grunn for skattemyndighetenes henleggelse av saken. Bokettersynsrapportene viste at selskapet hadde leieinntekter på firhjulingene. Forholdene lå følgelig til rette for at skattemyndighetene, dersom saksbehandleren hadde foretatt en fullstendig gjennomgang av saken sett opp mot regelverket, kunne foreta en vurdering av om selskapets inntekt måtte reduseres dersom firhjulingene med tilleggsutstyr ikke ble ansett som driftsmiddel.
Ut fra de opplysningene skattemyndighetene hadde i saken, kan mye tale for at saksbehandleren forut for varslene burde ha vært oppmerksom på at inntekten måtte reduseres som følge av Skatt sørs oppfatning av om firhjulingene med tilleggsutstyr kunne anses som driftsmiddel. Med den strenge aktsomhetsnormen som oppstilles i rettspraksis må det antas at en eventuell slik mangelfull helhetlig forståelse av grunnleggende regler innenfor skatte- og avgiftsretten og de skatte- og avgiftsmessige konsekvensene som utløses dersom firhjulingene med tilleggsutstyr ikke kunne anses som driftsmiddel, vanskelig kan anses unnskyldelig.
Foranlediget av Skattedirektoratets uttalelse om at reduksjon av driftsinntekten på selskapets hånd ville være en «naturlig følge» av at firhjulingene ikke ble godkjent som driftsmidler, er det grunn til å nevne at det ikke foreligger noen indikasjoner på at Skatt sør av eget tiltak ville ha redusert selskapets inntekt. Selv etter at skattyternes advokat påpekte den manglende symmetrien, ble feilen ikke rettet fra skattemyndighetenes side. Som svar på advokatens etterlysning av hjemlene for å beskatte inntekter og samtidig nekte fradrag for tilhørende utgifter, valgte saksbehandleren i Skatt sør å sende ut kopi av varslene på ny hvor lovhenvisningene var avmerket med gul markeringstusj. Dette tyder på at saksbehandleren, selv etter å ha bli gjort oppmerksom på feilen, ikke forsto at varselet innebar at beregningen av skatter og avgifter ikke var i tråd med regelverket. En slik påpekning fra skattyter vil være et relevant og vektig moment i vurderingen av om tjenestemannens opptreden har vært aktsom. Rettsspørsmålene saken reiser synes i tillegg også ut fra sin karakter å gjelde nokså grunnleggende regler innen skatte- og avgiftsretten som fremgår av rettskilder som er lett tilgjengelig.
Etter dette er det noe uklart om skattemyndighetenes handlemåte knyttet til håndteringen av forhåndsvarselet var en ren og nokså klar ansvarsbetingende rettsanvendelsesfeil, en tilforlatelig forglemmelse av saksbehandler eller noe som ble oversett ved kvalitetssikringen av saken. Mye kan tale for at det mest nærliggende er å se det som en nokså klar rettsanvendelsesfeil. I alle fall må en forglemmelse eller manglende kvalitetssikring omfattes av arbeidsgiveransvarets regler om å dekke også anonyme og kumulative feil.
Erstatning for sakskostnader forbundet med ombudsmannens behandling av saken er ikke tatt opp med forvaltningen. Ettersom kontrollen herfra skal være etterfølgende, er det ikke grunn til å gå nærmere inn på dette spørsmålet.
På denne bakgrunn ber jeg om at Skattedirektoratet ser på erstatningsspørsmålet på nytt i lys av mine merknader. Slik saken ligger an, finner jeg ikke grunn til å gå nærmere inn på det økonomiske tapets størrelse. Jeg ber om å bli orientert om direktoratets nye vurdering.»