B fikk i 2004 tilbud om å bli engasjert som pilot i Ryanair, men uten ansettelsesforhold, bare som næringsdrivende. På denne bakgrunn, og etter råd fra en revisor, ble A AS (A) stiftet sommeren 2004 av B og hans ektefelle. Sammen eide de alle aksjene. Ingen av dem hadde drevet næringsvirksomhet tidligere.
Høsten/vinteren 2005/2006 ble det avholdt bokettersyn i A for inntektsåret 2004. Saken her omfatter bare ett av flere rettsspørsmål som var oppe til behandling i skatteklagenemndas vedtak, nemlig reiseutgiftene pådratt etter at A ble stiftet.
I bokettersynsrapporten ble det blant annet foreslått å øke arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget med utbetalt diettgodtgjørelse etter hotellsats til B, pådratt av ham etter at A ble stiftet, til sammen kr 92 820. Bakgrunnen for økningsforslaget var at navn og adresse på overnattingssted eller type losji ikke var oppgitt på Bs reiseregninger. Bokettersynsrevisor mente derfor reiseregningene ikke oppfylte kravene til legitimasjon av diettgodtgjørelse etter forskrift 14. oktober 1976 om forskuddstrekk i utgiftsgodtgjørelser (trekkforskriften) § 3. Bokettersynet førte til at ligningskontoret i desember 2006 varslet A om samme økning i arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget som foreslått i bokettersynsrapporten.
Slik saken var fremstilt i de innsendte saksdokumentene, ble det her lagt til grunn at A, fra relativt tidlig under bokettersynet og frem til Skatt sørs endringsvedtak, flere ganger av eget initiativ tok kontakt med ligningsmyndighetene. Hensikten var å forsikre seg om at de skiftende saksbehandlere som arbeidet med saken var klar over at de aktuelle diettgodtgjørelsene var knyttet til reelle hotellovernattinger, dokumentert ved kvitteringer som lå ved regnskapet i en egen plastlomme.
A fikk så 25. februar 2008 nytt varsel fra Skatt sør om endring av ligningen for 2004. Om As tilsvar til dette varslet heter det i skatteklagenemndas vedtak:
«Selskapet redegjør i dette tilsvaret for de spesielle forholdene i Ryan Air ved at de ikke ansetter egne piloter, men kun tar inn «kontraktspiloter» uten de rettigheter som vanlig ansatte har. De tok derfor kontakt med revisor og ble anbefalt å opprette et aksjeselskap og ansette B der. Dette ble da gjort og det ble inngått avtale med regnskapsfører etter anbefaling fra revisor, som hjelper dem med bl.a. informasjon om hvordan reiseregninger skal fylles ut. Her ble det informert om at det ikke var vanlig å føre opp navn og adresse på overnattingsstedet. Likningskontoret påpekte imidlertid at dette ikke var riktig og at navn og adresse på overnattingssted må påføres reiseregningene for at legitimasjonskravet skal være oppfylt. Selskapet har gjort det slik regnskapsføreren oppfordret dem til og trodde dette var greit. De la fram alle kvitteringene for overnattingene på møte med likningskontoret den 14.10.05 og tilbød seg å skrive opp overnattingene på skjemaene. Selskapet forstår ikke hvorfor likningskontoret opprettholder legitimasjonskravet i skriv av 18.06.06. Her fremgår det også at det var mangel ved dokumentasjonen, noe selskapet tilbakeviser ved at det er flere overnattinger på samme regning.»
Da skattekontoret fattet vedtak i saken hadde det, under sitt punkt 2.2.3., blant annet disse bemerkningene:
«På forespørsel [under bokettersynet] har virksomheten fremlagt kvitteringer for noen av overnattingene.
….
Alle legitimasjonskravene i trekkforskriften må være oppfylt før utbetaling kan foretas trekkfritt, dvs, at legitimasjonsreglene skal være oppfylt på utbetalingstidspunktet. Alle oppstillinger og reiseregninger skal oppbevares som bilag til arbeidsgiverens regnskaper, jf. trekkforskriften § 8. Ved å legge alle kvitteringene i en plastlomme og ikke knytte dem til den enkelte reiseregningen anses ikke legitimasjonsreglene for å være oppfylt. Hensikten med legitimasjonsreglene er at man ikke skal måtte lete rundt etter dokumentasjonen i regnskapet. Det foreligger ingen bilagsnummer på kvitteringene og således er ikke kvitteringene en del av de registrerte bilag. Det foreligger ingen kobling som knytter kvitteringene til korrekt reiseregning. Skattekontoret bemerker også at forskriftens § 3 annet ledd krever at det må gis en fortløpende oppstilling over hvordan arbeidstakeren har innrettet seg under tjenestereisen. Dette medfører at fremskaffelse av dokumentasjon i ettertid ikke er tilstrekkelig.»
På denne bakgrunn konkluderte skattekontoret med at selskapet ikke hadde oppfylt legitimasjonskravene, og at ytelsen til diett dermed ble trekk- og avgiftspliktig etter hovedregelen i skattebetalingsloven (av 1952) § 5 nr. 1 bokstav c, jf. § 6 nr. 3.
På vegne av A klaget advokat C Skatt sørs avgjørelse inn for skatteklagenemnda. Klagen ble i hovedsak begrunnet slik:
«Det eneste som mangler [på reiseregningene] er navn og adresse på overnattingsstedene. Bakgrunnen for dette er at det forelå originalbilag fra hotellene på utbetalingstidspunktet. Av den grunn mente selskapets regnskapsfører at det ikke var nødvendig å føre opp dette også i reiseregningene, jf. bekreftelse fra D 09.09.08.
…….. Arbeidsgiver visste at arbeidstaker hadde overnattet på hotell. Dette kunne til enhver tid dokumenteres og kontrolleres ved at det forelå en egen mappe med bilag fra overnattingsstedene på tidspunktene for utbetaling av utgiftsgodtgjørelsene. Når opplysninger om navn og adresse på overnattingsstedene foreligger i form av originalbilag fra hotellene på utbetalingstidspunktet, er legitimasjonskravet i forskriften etter vår oppfatning oppfylt.»
I skatteklagenemndas vedtak het det så:
«Skatteklagenemnda finner med bakgrunn i ovenstående at selskapet ikke har oppfylt legitimasjonsplikten etter forskriftens § 3 nr 2 hvor det klart fremgår at «oppstillingen (reiseregningen) skal inneholde følgende opplysninger:» Skatteklagenemnda har imidlertid en viss forståelse for selskapets anførsel om at de føler det urimelig at de skal «straffes» på bakgrunn av at opplysningene ikke er påført reiseregningen, slik forutsatt etter forskriften, da originalbilagene som danner grunnlaget for å oppfylle legitimasjonskravet på dette punkt foreligger i regnskapet. Selskapet har da også sannsynliggjort at det har bestrebet seg på å gjøre dette riktig, ved å søke profesjonell hjelp for at utfyllingen skulle bli riktig i henhold til regelverket. Det fremgår også at originalbilagene er oppbevart i egen mappe i regnskapet, slik at disse greit kunne fremlegges ved kontroll. Da dette er et helt spesielt tilfelle finner skatteklagenemnda under tvil å kunne imøtekomme klagen på dette punkt.»
Etter dette fremmet A krav om dekning av sakskostnadene forbundet med skatteklagenemndas vedtak i den utstrekning klagen hadde vunnet frem. Skatt sør fant verken at utgiftene var pådratt med god grunn eller at det var urimelig at skattyter dekket sakskostnadene selv. Med denne begrunnelse ble kravet avslått.
I As klage til skatteklagenemnda på Skatt sørs avgjørelse i sakskostnadssaken het det blant annet:
«Vi mener at skattekontoret er å klandre. De ulike saksbehandlerne visste at en stod overfor en uerfaren skattyter som ikke har drevet næringsvirksomhet tidligere. Skattekontoret har en veiledningsplikt, og plikter å sørge for at saken er tilstrekkelig opplyst før vedtak fattes.
……
Da selskapet også tapte saken fullstendig i skattekontorets vedtak av den 02.07.08 uten å få gehør for noen av sine synspunkter, hadde en ikke noe annet valg enn å engasjere advokat. … selskapet kontaktet undertegnede allerede før dette vedtaket forelå. Vi ga da uttrykk for at det ikke syntes nødvendig å engasjere oss på dette stadiet av saken da selskapet hadde fremlagt alle relevante opplysninger og faktum for skattekontoret. Dette for å unngå at selskapet skulle pådra seg utgifter til advokat i en sak som etter vårt syn ikke var gjenstand for vanskelige skatterettslige vurderinger.»
Skatteklagenemnda holdt fast ved skattekontorets avslag, og begrunnet dette i hovedsak slik:
«I dette tilfellet kunne selskapet klargjort forholdene med skattekontoret før eller i det minste under utarbeidelse av regnskapet for inntekståret 2004, med det utfall at bokettersynet ikke hadde avdekket de nevnte feilene. At skattyter samarbeidet med skattemyndighetene etter at bokettersyn var varslet, kan etter skatteklagenemndas vurdering ikke ha avgjørende betydning her. Skattyter kunne som nevnt ha undersøkt reglene nærmere slik at bokettersynet aldri hadde avdekket feil med hensyn til legitimasjonskravene.
Kostnadene anses ikke å være pådratt med god grunn.
…….
Det er skattyters plikt å klarlegge alle forhold som knytter seg til hans økonomi, og sannsynliggjøre de opplysninger som gis. Det vil normalt ikke være urimelig at skattyter selv bærer sine sakskostnader der skattyter ikke har gjort det som med rimelighet kan forventes av ham i forhold til å bidra til sakens opplysning. I dette tilfellet ble manglende etterlevelse av legitimasjonskravene i reiseregningene avdekket ved en kontroll. Dette tilsier at det ikke er urimelig at skattyter selv dekker sine sakskostnader. Skatteklagenemnda legger til grunn at skattyter fremla dokumentasjon i forbindelse med reiseregningene under bokettersynet. Imidlertid kan ikke skatteklagenemnda se at skattekontoret er å klandre for at konklusjonen likevel ble at legitimasjonskravene ikke var oppfylt. I skatteklagenemndas vedtak […] fremstår det som klart at legitimasjonskravene i trekkforskriften ikke er oppfylt …. Nemnda ga likevel skattyter medhold da man mente at selskapet ble urimelig hardt straffet for bruddet på legitimasjonsreglene. Dermed er det rimelighetsbetraktninger som har gjort at skattyter fikk delvis medhold i skatteklagenemnda. I slike tilfeller kan det ikke anses urimelig at skattyter selv dekker sine saksomkostninger for skatteklagenemnda.»
På vegne av A klaget advokat C skatteklagenemndas avgjørelse inn for ombudsmannen, hvoretter saken ble tatt opp med Skatt sør.
Skatt sør bemerket hovedsaklig:
«Skattekontoret kan ikke se at nemnda har lagt avgjørende vekt på at skattyter fikk medhold i endringssaken «under tvil», slik advokat C har anført. Skattekontoret viser til at nemnda innledningsvis siterer Skattedirektoratets veiledende retningslinjer om adgangen til å få dekket sakskostnader. Videre fremgår det at nemnda har foretatt en helhetsvurdering av det aktuelle vilkåret. Nemnda legger til grunn at skattyter bidro til sakens opplysning ved å fremlegge dokumentasjon vedrørende reiseregningene under bokettersynet, men legger bl.a. vekt på at [det] var rimelighetsbetraktninger som gjorde at skattyter fikk delvis medhold i endringssaken, og at skattekontoret ikke har hatt en feil oppfatning av rettsreglene.
Skatt sør vil fremholde at skattekontoret ikke har hatt en feil oppfatning av verken rettsreglene eller faktum og således ikke kan «bebreides» for sakens tidligere løsning, jf. retningslinjene … Både skattekontoret og skatteklagenemnda fant – ut fra samme faktiske grunnlag – at selskapet ikke hadde oppfylt legitimasjonskravene i … (trekkforskriften), slik at utbetalingene var trekkpliktige og dermed i utgangspunktet også arbeidsgiveravgiftspliktige…
Skatt sør forstår det slik at skatteklagenemnda […] valgte å se bort fra at reiseregningene ikke var ført i samsvar med trekkforskriften, siden originalbilag fantes tilgjengelig som vedlegg til regnskapet. Som det også fremgår av nemndas begrunnelse i omkostningssaken, er det således rimelighetsbetraktninger som gjorde at skattyter fikk delvis medhold i endringssaken. Det kan bemerkes at praksis på dette området er streng, og at det normalt ikke tas rimelighetshensyn m.h.t. legitimasjonskravene i trekkforskriften. Det er således ikke grunnlag for å si at skattekontoret har hatt en feil oppfatning av rettsreglene eller er noe å bebreide for sakens tidligere løsning. Skatt sør vil fastholde at det i dette tilfellet ikke er urimelig at skattyter må dekke sakskostnadene selv.
….. Etter Skattedirektoratets retningslinjer av 20. mai 2009 vil kostnader til sakkyndig bistand vanligvis anses pådratt med god grunn hvis saken gjelder et mer komplisert forhold, der det ikke uten videre vil være klart for skattyter hva rettsreglene går ut på og hvilke faktiske forhold som er relevante. …..
Skatteklagenemnda har bl.a. bemerket at trekkforskriftens legitimasjonskrav er klare – også i forhold til hvilke faktiske forhold som er relevante for om kravene er oppfylt eller ikke – og at saken således ikke gjaldt et mer komplisert forhold.
Slik skattekontoret ser det, sto saken i samme faktiske og rettslige stilling for skattekontoret og skatteklagenemnda. Skattyter var (senest) ved bokettersynsrapporten gjort kjent med legitimasjonskravene i trekkforskriften. Selv om kravene er detaljerte, kan ikke bestemmelsen anses som komplisert. Vedtakene bygger dessuten på de samme faktiske opplysninger som overfor skattekontoret var fremlagt av skattyter selv. Som nevnt, fikk skattyter delvis medhold i skatteklagenemnda ut fra en rimelighetsvurdering. Det medfører etter Skattedirektoratets retningslinjer ikke at kostnadene til advokatbistand kan anses pådratt med «god grunn».»
Ved avslutningen av saken uttalte jeg:
«1. Ligningsloven § 9-11 lyder:
«1. Når skatteklagenemnda endrer en ligningsavgjørelse til gunst for skattyteren, skal skattekontoret tilkjenne skattyteren hel eller delvis dekning av statskassen for sakskostnader. Skattyteren må fremme krav om dekning av sakskostnader innen tre uker etter at meldingen om nemndas vedtak er kommet fram.
2. …….
3. ……….
4. Sakskostnader skal bare tilkjennes når kostnadene er vesentlige, pådratt med god grunn og det ville være urimelig om skattyteren måtte dekke dem selv.»
5. Skattyteren kan påklage skattekontorets avgjørelse til skatteklagenemnda innen tre uker etter at melding om avgjørelsen er kommet fram. Riksskattenemndas avgjørelse kan ikke påklages. Det samme gjelder skatteklagenemndas avgjørelse av klage etter første punktum. Bestemmelsene i nr. 1 og 4 får tilsvarende anvendelse ved endring av avgjørelse om dekning av sakskostnader.»
I denne saken er det ikke bestridt at A pådro seg vesentlige sakskostnader for å få endret skatteklagenemndas vedtak. De sentrale spørsmål er derfor om kostnadene ble pådratt med god grunn, og om det vil være urimelig om A selv måtte dekke kostnadene forbundet med klagen til skatteklagenemnda for å få redusert arbeidsgiveravgiftgrunnlaget med diettgodtgjørelsene utbetalt på grunnlag av ikke helt forskriftsmessige reiseregninger.
2. Om A hadde god grunn til å få advokatbistand med klagen til skatteklagenemnda
I Ot.prp. nr. 29 (1978-79) som lå til grunn for ligningsloven, omtales dette vilkåret slik på side 121:
«Kostnadene må være pådratt «med god grunn». Det vil de sjelden være hvis skattyteren kunne gjort arbeidet selv, eller fått den nødvendige veiledning på ligningskontoret. Sett fra skattyterens side må det også ha vært rimelig grunn til å tro at ligningen var uriktig, slik at det var behov for å gjøre noe for å få den endret. Det må også være et rimelig forhold mellom de kostnader som skal dekkes og størrelsen av det spørsmål saken gjaldt.»
Det kan således vanskelig være tvil om at skattyters ståsted må være utgangspunktet og tillegges vekt ved vurderingen av «med god grunn» vilkåret. I tilfeller hvor saken reiser flere spørsmål av innbyrdes forskjellig vanskelighetsgrad må derfor vurderingstemaet være skattyters behov for profesjonell hjelp sett i forhold til saken som helhet. I Skattedirektoratets veiledende retningslinjer 20. mai 2009 til anvendelsen av ligningsloven § 9-11 er «med god grunn» vilkåret utdypet slik:
«Det må vanligvis gjelde et mer komplisert forhold, der det ikke uten videre er klart for skattyteren hva rettsreglene går ut på og hvilke faktiske forhold som derfor er relevante.»
I vedtaket […] har skatteklagenemnda gitt klart uttrykk for at saken som helhet var kompleks. Det vises til side 9 i vedtaket der det, under «nemndas bemerkninger» blant annet heter: «På grunn av sakens omfang og kompleksitet er saksforholdet begrenset her til hovedpunktene.» På denne bakgrunn finner jeg det lite tvilsomt at As sakskostnader ble pådratt med god grunn.
3. Om det ville være urimelig om A måtte dekke sakskostnadene selv
Det går klart frem av forarbeidene til ligningsloven § 9-11, se Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 121, at urimelighetsvilkåret først og fremst vil være oppfylt hvis den tidligere avgjørelsen var klart uriktig, og grunnen til at avgjørelsen ble feil kan bebreides ligningsmyndighetene. På den annen side vil skattyter selv i utgangspunktet måtte bære sakskostnadene der han selv har forårsaket feilen, og kan klandres for dette. I dette tilfellet synes feilen i første omgang å måtte tilskrives skattyter, men den var ikke graverende og heller av nokså tilforlatelig karakter.
Isolert sett kan det synes som om skattekontorets vedtak 2. juli 2008 var materielt riktig. Bs utfylling av de aktuelle reiseregningene var ikke helt og fullt i tråd med legitimasjonskravene etter trekkforskriftens ordlyd. I utgangspunktet er det også gode grunner til at trekkforskriftens legitimasjonskrav vanligvis må praktiseres strengt. Som illustrert ved skatteklagenemndas vedtak […], jf ovenfor, kan det likevel, i spesielle tilfeller, gitt at det er lett å kontrollere de underliggende forhold, falle urimelig ut å anvende trekkforskriftens legitimasjonskrav strengt etter ordlyden.
Så vidt jeg er kjent med, skal nyetablert næringsvirksomhet være et satsingsområde for Skatteetatens kontrollarbeide. Jeg har forstått det slik at hensikten med dette satsingsområde, i tillegg til å kontrollere nyetablerte næringsdrivendes regnskaper og skatte- og avgiftsgrunnlag, også er å gi opplæring og veiledning på de aktuelle rettsområdene. Et annet og strengere utgangspunkt for Skattetatens oppfølgingsarbeid etter bokettersyn hos denne kategorien næringsdrivende skattytere, vil da fort komme i et anstrengt forhold til kravene om å opptre i samsvar med god forvaltningsskikk. Jeg har således valgt å se skatteklagenemndas rimelighetsvurdering i vedtaket […] i lys av at Skattetaten, i oppfølgingen av bokettersyn i nyetablerte virksomheter, ikke bør ha til hensikt bare å rendyrke kontrollelementet, men også i rimelig utstrekning bør se saken i et veilednings- og opplæringsperspektiv. Det forutsetter i så fall at formalfeil begått av nyetablerte virksomheter ikke bør få avgjørende betydning for regelanvendelsen så langt de underliggende forhold lett kan kontrolleres, og det i tillegg er sannsynliggjort at skattyter har bestrebet seg på å få regnskapet riktig, så vel faktisk som formelt. Den enkelte sak vil likevel fortsatt måtte vurderes individuelt og konkret.
I vedtaket […] har skattekontoret tilsidesatt Bs reiseregninger med den begrunnelse at de ikke var helt korrekt utfylt, og derfor ikke tilfredsstilte trekkforskriftens legitimasjonskrav. Skattekontoret ble gjort tydelig oppmerksom på plastlommen med de aktuelle hotellkvitteringene, og på skattyters bestrebelser for å få et formelt riktig regnskap. Likevel synes skattekontoret helt å ha utelatt å vurdere regelanvendelsen for dette punktet i saken ut i fra et veiledningsperspektiv. Jeg finner det ikke nødvendig å gå nærmere inn på i hvilken utstrekning skattekontoret bør bebreides for dette. Avgjørende for meg er at det, alle forhold tatt i betraktning, fremstår som urimelig om A selv må dekke kostnadene virksomheten pådro seg for å få endret punkt 2.3.2 i skattekontorets vedtak. Jeg har da lagt vesentlig vekt på den nyetablerte skattyterens bestrebelser for at regnskapet skulle være riktig ført, både reelt og formelt.
4. På denne bakgrunn ber jeg om at Skatt sør går gjennom denne saken på nytt, i lys av mine merknader ovenfor
Jeg ber og om å bli orientert om utfallet av Skatt sørs nye behandling av saken.»