A hadde uriktig krevd tilbakebetalt tidligere innbetalt merverdiavgift i to omsetningsoppgaver. Etter bokettersyn traff Skatt Midt-Norge vedtak om etterberegning av merverdiavgift, renter og 50 prosent tilleggsavgift. Vedtaket ble
påklaget, men opprettholdt av Klagenemnda for merverdiavgift under henvisning til at det var «klar sannsynlighetsovervekt for at A faktisk har forstått at det krav han fremsatte var uriktig», dvs. at han forsettlig hadde overtrådt merverdiavgiftsloven. På denne bakgrunn ble det ilagt 50 prosent tilleggsavgift som beløpsmessig utgjorde kr 368 750.
A brakte deretter bevisspørsmålet inn for ombudsmannen.
I klagen ble det blant annet vist til høyesterettsdommen publisert i Rt. 2008 s. 1409 (Sørum) hvor spørsmålet var hvilket krav til bevisets styrke som gjaldt for ileggelse av ordinær tilleggsskatt. Rettens flertall kom her til at uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2 stilte krav om klar sannsynlighetsovervekt for å legge til grunn at de objektive vilkår for ileggelse av ordinær tilleggsskatt var oppfylt. Det ble anført at dommen ga anvisning på at jo mer inngripende forvaltningssanksjonen var (høyere prosentvis tillegg), jo strengere krav måtte stilles til bevisene, altså et relativt beviskrav. Videre ble det vist til lovarbeidet som oppsto i kjølvannet av Sørum-dommen for tilleggsskattens vedkommende. For å ilegge skjerpet tilleggsskatt etter den nye bestemmelsen i ligningsloven § 10-5 følger det av forarbeidene at det må bevises «ut over enhver rimelig tvil» at de subjektive og objektive vilkår er oppfylt. Selv om det av forarbeidene fremgår at forslaget ble fremmet uavhengig av om EMK artikkel 6 nr. 2 pålegger et slikt strengt beviskrav, ble det fremholdt i klagen hit at det var naturlig å anta at departementet hadde ønsket å sikre at reglene var i overensstemmelse med våre folkerettslige forpliktelser.
Det ble videre pekt på at utviklingen på tilleggsskattens område i praksis har virket styrende for hva som anses å gjelde for tilleggsavgift. Selv om merverdiavgiftsloven § 21-3 etter sin ordlyd ikke differensierer tilleggsavgiften basert på subjektiv skyld, ble det vist til at prosentsatsens størrelse likevel i praksis blir fastsatt ut fra den konkrete overtredelsens grovhet. Bakgrunnen for at A ble ilagt 50 prosent tilleggsavgift, var således at det ble lagt til grunn at det forelå en forsettlig overtredelse av regelverket. Det ble fremholdt at det var ingen grunn til at det skulle gjelde ulike beviskrav for ileggelse av 50 prosent tilleggsavgift og 45/60 prosent tilleggsskatt. Begge satsene er ment som sterke reaksjoner på grove overtredelser der alternativet gjerne vil være anmeldelse. Den begrunnelsen Finansdepartementet ga for at det burde gjelde et forhøyet beviskrav for skjerpet tilleggskatt i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) avsnitt 9.3, får tilsvarende anvendelse for 50 prosent tilleggsavgift. Til slutt ble det anført at valget mellom å ilegge tilleggsavgift med høy sats eller å politianmelde forholdet ikke burde skje ut fra lempeligere beviskrav.
Skattedirektoratet ble bedt om å ta stilling til ovennevnte anførsler. Videre ble direktoratet bedt om å opplyse hvorvidt en prosentsats på 50 prosent var blant de høyeste som ble anvendt i praksis og gi sitt syn på om tilleggsavgift i denne størrelsesorden kunne sammenlignes med nivået for skjerpet tilleggskatt.
Skattedirektoratet bekreftet at en prosentsats på 50 prosent var blant de høyeste i praksis, men opplyste at også enda høyere satser ble benyttet. Det ble fremholdt at det ikke var noen holdepunkter i forarbeidene til det nye tilleggsskatteregimet som tilsa at samme løsninger skulle legges til grunn for tilleggsavgiftens vedkommende. Direktoratet var heller ikke kjent med at EMD senere hadde stilt strengere krav til bevisenes styrke på dette området enn det Høyesterett gjorde i Rt. 2007 s. 1217 (Ospa) og Rt. 2008 s. 1409 (Sørum). Etter direktoratets oppfatning var det således ingen rettskildemessige holdepunkter for å stille høyere krav til bevisenes styrke enn klar sannsynlighetsovervekt ved ileggelse av tilleggsavgift. Dette måtte gjelde uansett skyldgrad og uansett hvilken prosentsats som ble anvendt.
Det ble også pekt på praktiske vanskeligheter med å overføre systemet for skjerpet tilleggsskatt til tilleggsavgiftens område. For å ilegge skjerpet tilleggsskatt må det foretas en ny vurdering av om de objektive vilkårene for ordinær tilleggsskatt er oppfylt – denne gang vurdert etter det straffeprosessuelle beviskravet – samt om det er utvist tilstrekkelig skyld. For merverdiavgift er de objektive og subjektive vilkårene like uansett sats, og tilleggsavgift kan ilegges med «inntil 100 prosent». Det finnes ingen holdepunkter for at beviskravet skal skjerpes ved en bestemt sats. En slik løsning skiller seg prinsipielt fra bevisregelen om klar sannsynlighetsovervekt generelt for tilleggsavgift og er så vidt spesiell at det måtte kreves klare holdepunkter i lov eller forarbeider for å legge den til grunn. Selv om lovgiver i forbindelse med tidligere lovendringer har uttrykt ønske om harmonisering for å bringe bestemmelsen om tilleggsavgift mer i samsvar med tilsvarende bestemmelser om tilleggsskatt, kan dette neppe strekkes så langt at forvaltningen – som følge av ny lovgivning på tilleggsskattens område – skal fastsette et innslagspunkt for når det straffeprosessuelle beviskravet skal gjelde i saker om tilleggsavgift. I denne forbindelse ble det opplyst at en tilsvarende gjennomgang og lovendring som for tilleggsskatt også var planlagt for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven og tilleggstoll etter tolloven, men at gjennomgangen ville være tidkrevende og at en eventuell proposisjon derfor ville la vente på seg.
For så vidt gjaldt valget mellom politianmeldelse og ileggelse av tilleggsavgift med høy sats, ble det vist til at det var Skattedirektoratets anmeldelsesinstruks 24. november 2005 som var styrende for om en sak skulle anmeldes, ikke beviskravene. Valget skulle i hovedsak baseres på overtredelsens grovhet, jf. Ot. prp. nr. 82 (2008-2009).
Endelig avkreftet Skattedirektoratet at ulikheter i gruppene av skatte- og avgiftspliktige begrunnet ulike bevisregler.
Svaret fra Skattedirektoratet ble forelagt A som kom med ytterligere merknader.
Ved avslutningen av saken uttalte jeg:
«1. Innledning
Med beviskrav menes hvilken grad av sannsynlighet som må foreligge for at et faktum skal legges til grunn. Tilleggsavgift er en administrativ betalingssanksjon som ilegges av avgiftsmyndighetene. Hovedregelen i sivilprosessen er at det kreves alminnelig sannsynlighetsovervekt. Begrunnelsen er at denne bevisregel gir flest riktige avgjørelser.
I straffesaker stilles det som hovedregel krav om tilnærmet sikkerhet – at skyld må bevises utenfor enhver rimelig tvil – og det er vanlig å si at all rimelig tvil skal komme tiltalte til gode. For å hindre at uskyldige dømmes, godtar man flere uriktige avgjørelser enn hva et krav om sannsynlighetsovervekt ville lede til.
Det ovennevnte danner likevel ikke mer enn et utgangspunkt. I rettspraksis er det en rekke eksempler på at overvektsprinsippet (alminnelig sannsynlighetsovervekt) er fraveket i tilfeller der en uriktig dom i én retning vil føre til vesentlig større personlige konsekvenser for en part enn en uriktig dom i den andre retningen. Ileggelse av forvaltningssanksjoner forutsetter typisk forhold som er stigmatiserende for en part. I så fall gjelder et skjerpet beviskrav. Saken i Rt. 1996 s. 864 er illustrerende. I tilknytning til avgjørelsen om det skulle gis oppreisning uttalte Høyesterett på s. 869 at «det bør kreves solide bevis for å legge til grunn at en part har gjort seg skyldig i et straffbart eller sterkt klanderverdig forhold. Dette er et alminnelig prinsipp». Tilsvarende ble det i Rt. 1999 s. 1363 på s. 1379 lagt til grunn at oppreisning krevde «kvalifisert sannsynlighetsovervekt» på grunn av et «sterkt belastende faktum».
Saken i Rt. 1999 s. 14 gjaldt kravet til bevisets styrke for inndragning av fisk etter saltvannsfiskeloven § 11 tredje ledd. Førstvoterende, med tilslutning fra én dommer, mente at det straffeprosessuelle beviskravet måtte gjelde. Flertallet uttalte at beviskravet var klar sannsynlighetsovervekt, jf. s. 25:
«Ett element som flere ganger har vært tillagt vekt i rettspraksis, er om et domsresultat forutsetter forhold som er sterkt klanderverdige eller infamerende for en part. Det har da blitt krevet en kvalifisert sannsynlighetsovervekt for å legge dette alternativ til grunn. En inndragning – slik som i vår sak – som har sitt grunnlag i en lovovertredelse, vil nok kunne oppfattes som infamerende, selv om det ikke skjer noen skyldkonstatering. Jeg finner at dette forhold bør tillegges en viss vekt. Dertil kommer … at vi står overfor en reaksjonsform som utvilsomt har store likhetspunkter med det straffeprosessuelle inndragningsinstituttet. Selv om jeg ikke vil trekke de samme konsekvenser av dette som førstvoterende, er det etter min mening berettiget å stille opp et krav til bevisførselen om en klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for den administrative inndragning foreligger.»
Flertallets standpunkt over ble opprettholdt i Ospa-saken i Rt. 2007 s. 1217, jf. avsnitt 67:
«Da inndragning av fangst etter saltvannsfiskeloven § 11 tredje ledd ikke kan anses som straff etter EMK artikkel 6, vil beviskravet i EMK artikkel 6 ikke gjelde for denne sanksjonen. Spørsmålet om det foreligger tilstrekkelig bevis for å gjennomføre inndragning, må derfor avgjøres ut fra alminnelige norske prinsipper for bevisbedømmelse i sivile saker. Siden vedtaket bygger på at A har begått en straffbar handling, og vedtaket ikke bare har følbare økonomiske følger for ham, men også vil kunne få konsekvenser for den tillit han har behov for i sin næringsutøvelse, mener jeg at det – ut fra alminnelige norske prinsipper for bevisbedømmelse – også for denne sanksjonen må stilles krav om klar sannsynlighetsovervekt for at den handling som danner grunnlag for sanksjonen, er begått, jf. Ot.prp.nr.70 (2003-2004), side 33-34 og Rt-1999-14. Lagmannsretten har lagt til grunn at dette beviskravet er oppfylt, og dette er ikke angrepet av de ankende parter.»
I Odelstingsproposisjonen som det vises til, gir departementet sin tilslutning til Høyesteretts avgjørelse i Rt. 1999 s. 14. Departementet tilføyer så:
«Administrativ inndragning etter saltvannsfiskeloven § 11 er ikke å betrakte som en sanksjon, idet dette dreier seg om inndragning av verdien av fangst som av en eller annen grunn er ulovlig. Inndragningen har således ikke pønalt formål. Det vil likevel ofte bli oppfattet slik av den som inndragningen retter seg mot.»
Standpunktet er videreført i Sørum-dommen i Rt. 2008 s. 1409, jf. avsnitt 42:
«I noen tilfeller fremgår det uttrykkelig av lovteksten at det gjelder et sterkere krav til bevisets styrke, eller dette fremkommer ved en tolking av loven sammenholdt med forarbeidene. Men også uten slik støtte har det blitt stilt krav om kvalifisert sannsynlighet. Beviskravet er ofte blitt formulert som et krav om ”klar” eller ”sterk” sannsynlighetsovervekt.»
Førstvoterende fortsetter deretter med å gjengi Høyesteretts konklusjoner i de to ovennevnte dommer, Rt. 1999 s. 14 og Rt. 2007 s. 1217.
At det således etter intern norsk rett allerede gjelder et relativt beviskrav ved fastsettelse av et sterkt belastende faktum, er neppe tvilsomt.
2. Beviskravet etter merverdiavgiftsloven
Merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd første punktum lyder:
Ǥ 21-3. Tilleggsavgift
(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd.»
Det springende punkt i saken er hvilken grad av sannsynlighet som må foreligge for å fastslå at de subjektive vilkår i bestemmelsen er oppfylt. I Klagenemndas vedtak 7. februar 2011 heter det at det er «klar sannsynlighetsovervekt» for at A forsto at det kravet som ble fremsatt var uriktig, dvs. at han handlet forsettlig. Spørsmålet er om beviskravet må skjerpes ytterligere når forholdet som legges til grunn, er så vidt belastende for den avgiftspliktige. Verken ordlyd eller forarbeider gir særlig veiledning til løsningen av dette spørsmål.
Før Ospa- og Sørum-dommene ble overvektsprinsippet praktisert i avgiftspraksis. Rettstilstanden etter disse to dommene oppsummeres på følgende måte i Merverdiavgiftshåndboken 7. utgave 2011 punkt 21-3.3:
«Etter avgjørelsene i Rt. 2007 s. 1217 og Rt. 2008 s. 1409 (Sørum) må det legges til grunn at det i saker om ileggelse av tilleggsavgift gjelder et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt …
Det strengere beviskrav for faktum knytter seg til både de objektive og subjektive vilkår for tilleggsavgift, dvs. om det i det hele tatt er levert en omsetningsoppgave, og i så fall om den er korrekt, spørsmål om skjønnets oppbygging og størrelse i skjønnssaker, om overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap og om det er utvist uaktsomhet eller forsett.»
Sørum-dommen avklarte beviskravet for ordinær tilleggsskatt. Til forskjell fra tilleggsavgift ilegges ordinær tilleggsskatt på 30 prosent etter tilnærmet objektive kriterier, idet skattyter må føre bevis for at det foreligger unnskyldelige forhold for å unngå tilleggsskatt, jf. ligningsloven § 10-2, jf. § 10-3 og § 10-4 nr. 1. En skattyter som ilegges ordinær tilleggsskatt trenger altså ikke å ha utvist skyld. Det er tilstrekkelig at vedkommende ikke har kunnet tilbakevise skyldpresumsjonen. Ileggelse av ordinær tilleggsskatt skulle etter dette være mindre stigmatiserende enn ileggelse av tilleggsavgift hvor bestemmelsen inneholder et skyldkrav.
Slik reglene lød før lovendringen som trådte i kraft 1. januar 2010, kunne tilleggsskatt ilegges med inntil 60 prosent dersom skattyter hadde utvist grov uaktsomhet eller forsett. I Sørum-dommen understreket førstvoterende at hun ikke gikk nærmere inn på «hvilket krav til bevisets styrke som gjelder for de subjektive vilkårene for forhøyd tilleggsskatt», jf. avsnitt 47. Det ble altså åpnet for at det kunne gjelde ulike beviskrav for de objektive vilkår i ligningsloven § 10-2 og de subjektive vilkår i tidligere lovs § 10-4 nr. 1 annet punktum. At det kan anvendes ulike beviskrav i samme sak, har også støtte i teorien, jf. Matre, Beviskrav ved tilleggsskatt, Skatterett 2008 s. 173.
Når beviskravet i Sørum-dommen er lagt til grunn i avgiftspraksis uten at det har vært problematisert at ileggelse av tilleggsavgift forutsetter skyldkonstatering, mener jeg at en overser noe vesentlig. Konstateringen av at skyldkravet er oppfylt, især når det er tale om forsett, vil lett oppfattes så belastende og infamerende for en part at det er grunnlag for å stille strengere krav til bevisene i slike saker.
På denne bakgrunn kan jeg ikke være enig med Skattedirektoratet når det under henvisning til Ospa- og Sørum-dommene viser til at det ikke er rettskildemessige holdepunkter for å stille høyere krav til bevisenes styrke enn klar sannsynlighetsovervekt ved ileggelse av tilleggsavgift, og at dette må gjelde «uansett skyldgrad og hvilken sats for tilleggsavgift som anvendes», jf. brev hit 12. mai 2011. Etter min mening gir de ovennevnte dommene liten veiledning for det spørsmål som er tema i foreliggende sak, nemlig hvilket beviskrav som skal gjelde for at A handlet forsettlig ved avgiftsbehandlingen, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.
I mangel av autoritative rettskilder er det relevant å undersøke styrken av de reelle hensyn som kan tilsi en skjerpet grad av sannsynlighet i denne type saker. De overordnede interessene som må veies mot hverandre, er borgernes behov for å bli beskyttet mot sanksjoner på uriktig grunnlag mot det offentliges interesse i effektiv håndhevelse av avgiftslovgivningen. Beviskravet bør også vurderes ut fra hva som står på spill for det offentlige og hva som står på spill for den avgiftspliktige, herunder den økonomiske belastning og sanksjonens stigmatiserende effekt, jf. Matre, Beviskrav ved tilleggsskatt, Skatterett 2008 s. 173. I foreliggende sak er det ilagt tilleggsavgift med 50 prosent, blant de høyeste satser som anvendes i praksis, på bakgrunn av at A ble ansett for å ha handlet forsettlig ved avgiftsbehandlingen. Det er neppe tvilsomt at for en part vil et slikt faktum være sterkt belastende. Dette taler for at det bør stilles strenge krav til bevisene. I samme retning trekker størrelsen på tilleggsavgiften, kr 368 750. Jeg kan ikke se at et strengt beviskrav vil gå på bekostning av det offentliges behov for en effektiv håndhevelse av regelverket. Skattemyndighetene vil alltid ha mulighet til å ilegge tilleggsavgift med lavere prosentsats dersom det er rimelig tvil om vilkårene for høy sats er oppfylt.
Videre er det, uten klare holdepunkter i lovtekst eller forarbeider, nærliggende å se hen til hvordan tilsvarende spørsmål er løst i sammenlignbare lover ved fastsettelse av beviskravet etter merverdiavgiftsloven § 21-3. I ligningsloven har disse spørsmål nå funnet sin avklaring. Høyesterett har flere ganger slått fast at det langt på vei er de samme hensyn som ligger til grunn for ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift, jf. blant annet Rt. 2003 s. 1376 hvor det heter i avsnitt 17:
«Det første spørsmålet er om vedtak om tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73 er straff etter EMK Protokoll 7 artikkel 4. Om dette foreligger det ingen uenighet mellom partene, og jeg finner det klart at det ikke er grunn til å behandle tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven forskjellig fra tilleggsskatt som ilegges etter ligningsloven. Høyesterett har i flere plenumsavgjørelser lagt til grunn at tilleggsskatt er straff både i forhold til EMK artikkel 6 nr. 1 og i forhold til Protokoll 7 artikkel 4, jf. blant annet plenumsavgjørelsene i Rt-2000-996 og Rt-2002-557 (forhøyd tilleggsskatt), og i Rt-2002-509 (ordinær tilleggsskatt). Det er langt på vei de samme hensyn som ligger til grunn for ileggelse av henholdsvis tilleggsskatt og tilleggsavgift, og også tilleggsavgift vil gjennomgående være en inngripende sanksjon som rammer hardt økonomisk, slik også vår sak er et eksempel på.»
Som Skattedirektoratet redegjør for i brev hit 12. mai 2011, har lovgiver tidligere uttrykt ønske om å harmonisere bestemmelsene om tilleggsskatt og tilleggsavgift. Det er betegnende i så måte at skattemyndighetene etter Sørum-dommen begynte å praktisere et krav om klar sannsynlighetsovervekt også i relasjon til merverdiavgiftsloven § 21-3. Dette taler for at bestemmelsene om tilleggsskatt har overføringsverdi, og kan brukes som tolkningsmoment, ved utlegningen av de tilsvarende bestemmelsene om tilleggsavgift.
Som nevnt er systemet for tilleggsskatt bygget opp noe annerledes enn for tilleggsavgift. Ordinær tilleggsskatt på 30 prosent ilegges på grunnlag av en avbeviselig skyldpresumsjon med omvendt bevisbyrde, jf. ligningsloven § 10-2, jf. § 10-3 og § 10-4 nr. 1. Etter Sørum-dommen er beviskravet for ordinær tilleggsskatt klar sannsynlighetsovervekt.
Skjerpet tilleggsskatt forutsetter skyld hos skattyteren. Skyldkravet er forsett eller grov uaktsomhet, jf. ligningsloven § 10-5. Skjerpet tilleggsskatt ilegges i tillegg til ordinær tilleggsskatt og beregnes med 30 eller 15 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt, dvs. at samlet tilleggsskatt blir henholdsvis 60 eller 45 prosent. I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 62 drøfter departementet beviskravet for skjerpet tilleggsskatt:
«I Rt-2008-1409 kom Høyesterett til at det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at ligningsmyndighetene skal kunne ilegge ordinær tilleggsskatt, og at dette kravet også følger av EMK. Dette innebærer at et lavere beviskrav heller ikke kan gjelde for forhøyet tilleggsskatt i dagens ordning og for den foreslåtte skjerpede tilleggsskatten til avløsning av denne. Spørsmålet blir om klar sannsynlighetsovervekt er tilstrekkelig etter EMK på dette skjerpede område, eller om det må kreves samme bevis som i en straffesak. Dette kan ikke anses avklart etter gjeldende rett.
Uavhengig av hvordan beviskravene som følger av EMK må forstås, foreslår imidlertid departementet at beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldvilkåret.
Riktignok vil en administrativ ileggelse av skjerpet tilleggsskatt normalt virke mindre belastende enn en strafferettslig sanksjon. Dette kan tilsi at et like strengt beviskrav ikke er nødvendig. På den annen side er det gode grunner til å operere med samme beviskrav i begge tilfeller. Ettersom skjerpet tilleggsskatt i en del saker vil være et alternativ til straffeforfølgning, bør valget mellom skjerpet tilleggsskatt og anmeldelse til politiet etter departementets oppfatning i hovedsak baseres på overtredelsens grovhet, ikke på grunnlag av lempeligere beviskrav. Et skjerpet beviskrav vil også innebære økt rettssikkerhet for skattyterne.
Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, det vil si om skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger av skattemessig betydning. For å ilegge skjerpet tilleggsskatt er det altså ikke tilstrekkelig å bygge på vurderingen om at de objektive vilkårene for ordinær tilleggsskatt er oppfylt. De objektive vilkårene må vurderes på nytt, og spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.
Det må også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at skattyter har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.»
Finanskomiteen i Stortinget sluttet seg til departementets forslag, jf. Innst. O. nr. 118 (2008-2009) punkt 4.2.
Selv om merverdiavgiftsloven § 21-3 etter sin ordlyd ikke har den samme inndeling i nivåer basert på skyldgrad, skjer valg av prosentsats i praksis omtrent etter de samme linjer som for tilleggsskatten. Av Skattedirektoratets interne retningslinjer 12. oktober 1987 for ileggelse av tilleggsavgift følger det således at den utviste skyld kommer til uttrykk ved at det for de uaktsomme unndragelser vanligvis brukes en tilleggsavgift på opp til 30 prosent, mens de høyere satser – normalt opp til 60 prosent – i utgangspunktet er forbeholdt de forsettlige unndragelser. Dette har paralleller til ligningslovens sondring mellom ordinær og skjerpet tilleggsskatt.
Når departementet tok til orde for at det straffeprosessuelle beviskravet burde gjelde for skjerpet tilleggsskatt, var det blant annet under henvisning til at dette ville gi økt rettssikkerhet for skattyterne. Dette er et moment jeg legger vekt på, og som gjelder tilsvarende for næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven. Et ytterligere argument var at valget mellom skjerpet tilleggsskatt og anmeldelse til politiet etter departementets oppfatning burde baseres på overtredelsens grovhet, ikke på grunnlag av lempeligere beviskrav. Etter merverdiavgiftsloven § 21-4 straffes som for bedrageri den som «forsettlig» gir uriktige eller ufullstendige opplysninger i oppgave eller forklaring til avgiftsmyndighetene, og ved det unndrar merverdiavgift eller oppnår uberettiget tilbakebetaling av merverdiavgift. Skyldkravet er altså det samme som ved administrativ ileggelse av høy tilleggsavgift. I skattekontorets opprinnelige innstilling 16. november 2010 i foreliggende sak het det at «[i] praksis ilegges tilleggsavgift med 50-60 % på grove overtredelser der alternativet gjerne ville være anmeldelse. I denne saken er det ilagt tilleggsavgift med 50 %, da vi anser forholdet som svært grovt. Det ble valgt å ilegge høy tilleggsavgift i stedet for å anmelde». Selv om setningene ble fjernet fra innstillingen etter at forholdet til uskyldspresumsjonen i EMK ble påpekt, illustrerer uttalelsen at det ikke er upraktisk at skattekontoret står overfor valget mellom politianmeldelse og administrativ ileggelse av tilleggsavgift. I praksis vil dette være i tilfeller hvor det er mistanke om forsettlige unndragelser. Som for skjerpet tilleggsskatt bør valg av sanksjonsform her skje ut fra overtredelsens grovhet og ikke på grunnlag av forskjeller i bevisreglene.
Innføringen av det straffeprosessuelle beviskravet for skjerpet tilleggsskatt var resultat av et grundig lovarbeid. Skattedirektoratet har opplyst at et identisk lovarbeid er under planlegging for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven og tilleggstoll etter tolloven. Til tross for dette mener jeg at de beste grunner taler for allerede nå å statuere et tilsvarende beviskrav ved ileggelse av høy tilleggsavgift hvor det bygges på at den avgiftspliktige har handlet forsettlig, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Selv om det kan være vanskelig å fastsette et innslagpunkt, vil dette i praksis gjelde prosentsatser som i alle fall overstiger 30 prosent, jf. Skattedirektoratets retningslinjer 12. oktober 1987. De samme hensyn som ligger til grunn for det strenge beviskravet i ligningsloven § 10-5 gjør seg gjeldende i relasjon til høy tilleggsavgift, og jeg kan vanskelig se gode reelle grunner for at det her skal gjelde ulike beviskrav.
3. Beviskravet etter EMK
Uskyldspresumsjonen i EMK artikkel 6 nr. 2 lyder:
«Everyone charged with a criminal offence shall be presumed innocent until proved guilty according to law.»
I norsk oversettelse lyder bestemmelsen:
«Enhver som blir siktet for en straffbar handling, skal antas uskyldig inntil skyld er bevist etter loven.»
Formålet med uskyldspresumsjonen er å forhindre at uskyldige personer blir straffet, og å ivareta omdømmet til den som er eller har vært under etterforskning for straffbare forhold, jf. Strandbakken: Uskyldspresumsjonen, 2003, side 67 flg.
Siden jeg allerede har konkludert med at det straffeprosessuelle beviskravet må gjelde ved ileggelse av høy tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3, er det ikke nødvendig for meg å gå inn på hvorvidt et slikt krav også følger av EMK. Jeg nøyer meg med å vise til at Høyesteretts flertall i Ospa- og Sørum-dommen kom til at EMK artikkel 6 nr. 2 stiller krav til bevisets styrke i saker som anses som straff etter konvensjonen, og at beviskravet er relativt, jf. avsnitt 104 i Sørum-dommen:
«Jeg er derfor enig med førstvoterende i Rt-2007-1217 når han i avsnitt 65 peker på at kravet til bevisets styrke etter E[M]K vil avhenge blant annet av hvor inngripende forvaltningssanksjonen er, behovet for effektiv rettshåndhevelse og den siktedes muligheter til å føre motbevis.»
Siden forvaltningssanksjonen i foreliggende sak må anses mer inngripende og belastende enn hva tilfellet er ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, jf. min tidligere drøftelse, taler dette for at beviskravet skjerpes også etter EMK artikkel 6 nr. 2. Jeg går imidlertid ikke nærmere inn på dette.
4. Konklusjon
Jeg mener at Klagenemnda i vedtak 7. februar 2011 har lagt et for mildt beviskrav til grunn og ber derfor Skattedirektoratet sørge for at saken vurderes på nytt.
Jeg ber om å bli orientert om utfallet av den nye behandlingen av saken.»