Sakens bakgrunn
A ble for eiendomsskatteårene 2009 til 2011 ilagt eiendomsskatt for selskapets kraftverk i X kommune. Eiendomsskatten ble utlignet på bakgrunn av kraftverkets formuesverdi (ligningsverdi) i året før skatteåret etter reglene i skatteloven § 18-5, og den utskrevne eiendomsskatten ble betalt av A ved forfall.
I 2010 foretok sekretariatet for Y en gjennomgang og kontroll av kraftverksligninger. Gjennomgangen avdekket enkelte forhold ved A` kraftverk i X kommune, som det ble funnet grunn til å undersøke nærmere. Da forholdene ble påpekt overfor A, ble det erkjent at det var gitt uriktige opplysninger om kraftverkets formuesverdi, og at dette skyldtes en feil fra selskapets side.
Ved Z`s vedtak 13. mai 2011 ble ligningen til A` kraftverk for inntektsårene 2007 til 2009 endret. Endringen innebar en økning av kraftverkets formuesverdi i de aktuelle inntektsårene, noe som igjen medførte en forhøyelse av eiendomsskattegrunnlaget for eiendomsskatteårene 2009, 2010 og 2011.
På bakgrunn av Z`s endringsvedtak fattet X kommune vedtak 23. juni 2011 om retting og etterberegning av eiendomsskatt for årene 2009 til 2011. A ble i tillegg avkrevd forsinkelsesrenter av det justerte skattebeløpet fra det tidspunktet eiendomsskatten normalt skulle ha vært betalt. Rentekravet utgjorde kr 179 986, og både forsinkelsesrentene og eiendomsskattekravet ble betalt av A innen den forfallsfrist X kommune hadde satt.
I brev 11. august 2011 påklaget A den delen av vedtaket som gjaldt ileggelse av forsinkelsesrenter. Det ble hevdet at X kommune ikke hadde rettslig adgang til å kreve forsinkelsesrenter av det justerte skattebeløpet. Selskapet viste til forskrift om morarente på eiendomsskatt § 1, og anførte at ordlyden «rette betalingsdagen» måtte forstås som den dagen eiendomsskatten skulle betales i henhold til ny og korrigert utskrivning. A hadde betalt etterberegningsbeløpet ved forfall, og ba derfor om at innbetalte forsinkelsesrenter ble tilbakeført til selskapets konto.
X kommune opprettholdt i brev 20. april 2012 avgjørelsen om å kreve forsinkelsesrenter på det justerte skattebeløpet. Det var kommunens syn at etterberegningskravet måtte anses oppstått og forfalt på det tidspunktet eiendomsskatten skulle vært betalt etter de ordinære reglene, og at tidspunktet for når det var truffet vedtak om endring var uten betydning for renteberegningen. Kommunen viste til Ot.prp. nr. 83 (2004-2005), og fremholdt at en slik forståelse var lagt til grunn for skatte- og avgiftskrav generelt hvor det ikke var fastsatt særskilte forfallsregler ved vedtak om endring, som innebar en økning i skatte- eller avgiftsplikten.
X kommunes avgjørelse ble klaget inn for ombudsmannen i brev 11. juli 2012 fra advokat C på vegne av A. I klagen opprettholdt selskapet sitt syn om at kommunen ikke hadde rettslig adgang til å kreve forsinkelsesrenter av det justerte skattebeløpet. Det ble fremholdt at eiendomsskatteloven § 26 og forskrift om morarente på eiendomsskatt § 1 har til formål å ilegge renteplikt for skattytere som ikke betaler ved forfall, og at ordlyden «rette betalingsdagen» derfor måtte forstås som forfallsfristen for det etterberegningskrav skattyteren hadde mottatt. Videre ble det påpekt at forsinkelsesrentesatsen er høy, og at den inneholder et pønalt element for å gi debitor et incentiv til å sørge for rettidig oppfyllelse. Det ble anført at debitor ikke ville ha et slikt incentiv før han ble gjort kjent med kravet, og at hensynene bak forsinkelsesrenteinstituttet derfor ikke gjorde seg gjeldende i As sak. Avslutningsvis ble det hevdet at kommunens tolkning av rentebestemmelsene ville lede til helt urimelige resultater.
Undersøkelsene herfra
I brev 16. oktober 2012 herfra ble spørsmålet om adgangen til å ilegge forsinkelsesrenter ved etterberegning av eiendomsskatt når etterberegningsbeløpet er betalt i henhold til fastsatt forfallsfrist, tatt opp med X kommune. Kommunen ble bedt om å redegjøre nærmere for det rettslige grunnlaget for å ilegge forsinkelsesrenter. Herunder ble det bedt redegjort for hvilken vekt kommunen fant å kunne tillegge uttalelsene i Ot.prp. nr. 83 (2004-2005) om lov om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav (skattebetalingsloven) punkt 15.4.1.1, som kommunen hadde vist til i brev 20. april og 18. juni 2012 til A. X kommune ble også bedt om å gi sitt syn på betydningen av at skattebetalingsloven 17. juni 2005 nr. 67 – som ikke gjelder for eiendomsskatt – har særskilte regler om ileggelse av renter ved vedtak om endring, jf. skattebetalingsloven § 11-2, og at det i slike tilfeller ikke ilegges forsinkelsesrenter, men renter svarende til styringsrenten tillagt ett prosentpoeng, jf. skattebetalingsloven § 11-6 andre ledd.
Videre ble X kommune bedt om å kommentere A` anførsler om at forsinkelsesrenter har et pønalt element som skal gi debitor et særlig incentiv til å betale, og sikre kreditor rettidig betaling, og at dette hensynet ikke gjorde seg gjeldende i A` sak. Kommunen ble og bedt om å gi sitt syn på hvorvidt ileggelse av forsinkelsesrenter i en situasjon som den foreliggende var tilstrekkelig klart hjemlet, jf. legalitetsprinsippet.
Henvendelsen herfra ble besvart i brev 20. november 2012 fra advokatfullmektig D på vegne av X kommune. Innledningsvis ble det redegjort for reglene om fastsettelse av eiendomsskattegrunnlag for kraftverk. Det ble presisert at det kun er skattyter som kan fremskaffe den dokumentasjon som er nødvendig for å fastsette eiendomsskattegrunnlaget, og at kommunen, som skattekreditor, har svært begrensede muligheter for å kontrollere skattyters opplysninger. Videre ble det vist til forskrift om morarente på eiendomsskatt § 1, og gjort gjeldende at «rette innbetalingsdagen» for den del av eiendomsskatten som følger av at ligningsverdien/eiendomsskattegrunnlaget er endret (forhøyet), må forstås som det tidspunktet kravet skulle ha vært betalt etter de ordinære reglene. Dette ble begrunnet slik:
«Eiendomsskatteloven trådte i kraft 1. januar 1975. Lovens § 26 svarer til byskatteloven av 1911 § 2. Bestemmelsen er ikke kommentert i forarbeidene til eiendomsskatteloven eller byskatteloven. Da eiendomsskatteloven og forskriften til § 26 ble vedtatt, fantes det en rekke tilsvarende bestemmelser for andre skatteordninger. Kommunen gjør gjeldende at bestemmelsen må forstås på samme måte som tilsvarende bestemmelser i andre lover fra samme tid, hvor forfallstidspunktet for skatt som følge av endring av skattegrunnlaget ikke er særskilt regulert.[…]
Rettstilstanden før skattebetalingsloven på de områder som er omfattet av loven, er sammenfattet i Ot.prp. nr 83 (2004-2005). Om plikten til å betale renter ved vedtak om endring av skattegrunnlaget uttales det i pkt 15.4.1.1 følgende:
“For enkelte kravstyper er det i dag ikke egne regler om renter ved vedtak om endring, fordi det ikke er egne forfallsregler for kravet som oppstår etter vedtaket. Tidspunktet for når det treffes vedtak om endring er uten betydning for renteberegningen. Kravet anses oppstått og forfalt på det tidspunktet det skulle vært betalt etter de ordinære reglene. Renten beregnes derfor etter reglene om renter ved forsinket betaling fra opprinnelig forfall og fram til betaling skjer”.
Det er videre en rekke konkrete eksempler under punkt 15.4.1.2 – punkt 15.4.1.9. Da det i eiendomsskatteloven ikke er gitt regler om forfallstid for krav som følge av endring, vil en naturlig forståelse være at denne del av kravet forfaller på det tidspunktet det skulle vært betalt etter de ordinære reglene, slik rettstilstanden var på andre skatteområder før skattebetalingsloven. Dersom lovgiver hadde ment at bestemmelsen skulle forstås på en annen måte enn tilsvarende bestemmelser på andre skatteområder, ville det fremgått av ordlyden eller lovens forarbeider.»
Til spørsmålet herfra om betydningen av skattebetalingslovens bestemmelser om renter ved vedtak om endring, uttalte kommunen at reglene i skattebetalingsloven bygger på andre hensyn enn reglene om eiendomsskatt, og at de derfor ikke kunne tillegges avgjørende vekt ved tolkningen av eiendomsskatteloven. Skattebetalingslovens regler måtte sees i sammenheng med reglene i spesiallovgivningen for de skatte- og avgiftskrav loven gjelder for, blant annet reglene om tilleggsskatt m.v. i ligningsloven kapittel 10.
Kommunen presiserte at feilen i eiendomsskattegrunnlaget utvilsomt skyldtes uriktige opplysninger fra A. Det ble påpekt at selskapet kunne vært ilagt tilleggsskatt dersom ligningsloven hadde kommet til anvendelse, og at det var gitt tilsvarende regler om tilleggsskatt m.v. for de øvrige skattekravene som omfattes av skattebetalingsloven.
Videre ble det uttalt:
«Dersom kommunene ikke kan kreve rente ved endring av ligningen, slik A anfører, vil ikke skattyter ha noe økonomisk incentiv til å bestrebe seg for å gi korrekte opplysninger for fastsettelse av skattegrunnlaget. Skattyter vil tvert imot oppnå en rentefordel ved å oppgi uriktige opplysninger som medfører at skattegrunnlaget blir for lavt, selv om opplysningene senere blir korrigert. Kommunen vil få et tilsvarende tap av renteinntekter, uten at kommunen som skattekreditor kan ilegge sanksjoner. Den eneste konsekvensen av å oppgi uriktig opplysninger vil være at skattyter, for det tilfelle feilen blir oppdaget, må betale den skatten som skulle vært betalt dersom det var gitt korrekte opplysninger ved fastsettelsen av det opprinnelige skattegrunnlaget. En slik forståelse av regelverket kan ikke ha vært lovgivers intensjon. Som nevnt ovenfor har kommunene svært begrensede muligheter for å kontrollere opplysningene som ligger til grunn for skattegrunnlaget. Kommunene har heller ingen lovbestemt innsyns- eller klagerett, og er derfor henvist til å anmode Z om innsyn og eventuelt be Z innhente tilleggsopplysninger fra skattyter. Det vil også gi dårlig sammenheng i regelverket dersom skatte- og avgiftskrav av forholdsvis beskjedne beløp kan ilegges tilleggsskatt eller lignende, mens kraftverkseiere skal kunne oppnå en fordel ved å oppgi uriktige verdier, i dette tilfellet verdier på ca. kr. 1,7 milliarder, ved beregning av eiendomsskatt.»
X kommune uttalte også at kommunen ikke var enig i A` anførsel om at hensynet til å sikre kreditor rettidig betaling ikke gjorde seg gjeldende i saken. Dette ble begrunnet med at feilen i eiendomsskattegrunnlaget skyldtes uriktige opplysninger fra A. Det ble påpekt at all verdsettelse av eiendomsskatt i stor grad vil bero på opplysninger fra skattyter, og at skattyter har en oppfordring til å kontrollere at opplysningene som gis er riktige.
Til slutt ble det gjentatt at kommunens tolkning av rentebestemmelsene i eiendomsskatteloven var i tråd med langvarig praksis på andre skatteområder hvor forfallstidspunktet for skatt som følge av endring i skattegrunnlaget ikke var særskilt regulert. Det ble gjort gjeldende at en slik forståelse ga tilstrekkelig hjemmel for å kreve forsinkelsesrenter i A` sak, og at kravet om forsinkelsesrenter dermed ikke var i strid med legalitetsprinsippet.
A kom i brev 20. desember 2012 hit med merknader til X kommunes redegjørelse. Det ble fremholdt at kommunen ikke hadde forsøkt å forankre sitt standpunkt i ordlyden i eiendomsskatteloven § 26, men i «langvarig praksis på andre skatteområder». Selskapet delte ikke kommunens syn om at dette var uproblematisk i forhold til legalitetsprinsippet. Det ble påpekt at prinsippet forutsetter klar hjemmel i lov, noe kommunen, etter A` syn, ikke hadde i eiendomsskatteloven § 26. Videre ble det bemerket at kommunen hadde unnlatt å kommentere «ringvirkningene» av sin egen forståelse. Det ble vist til at reglene om renteberegning i eiendomsskatteloven ikke sondrer mellom tilfeller der skattyter kan lastes for den uriktige skatteberegningen (1), der den uriktige skatteberegningen ikke kan legges noen til last (2), eller der kommunen kan lastes for uriktig utskrevet eiendomsskatt (3). Det ble anført at eiendomsskatteloven § 17 – som har regler om retting av utskrevet eiendomsskatt – forutsetter at kommunen skal rette feil, og at lovgiver åpenbart ikke hadde hatt til hensikt å lage en regel som åpnet for ileggelse av forsinkelsesrenter i slike tilfeller. Avslutningsvis ble det bemerket at selskapet avsto fra å kommentere kommunens syn om at den opprinnelige feilen i eiendomsskattegrunnlaget skyldtes en grov feil fra A` side, da skattyters skyld, eller graden av skyld, ikke kunne være relevant for spørsmålet om kommunen hadde rettslig adgang til å kreve forsinkelsesrenter.
X kommune imøtegikk i brev 30. januar 2013 anførselen om at kommunens standpunkt ikke var forankret i ordlyden i eiendomsskatteloven § 26. Det ble fremholdt at eiendomsskatteloven § 26 måtte sees i sammenheng med eiendomsskatteloven § 25 om at eiendomsskatten skal ytes i terminer fastsatt av kommunestyret, og at de to bestemmelsene i sammenheng ga tilstrekkelig klar hjemmel for å ilegge forsinkelsesrenter fra ordinær forfallsdato. Kommunen viste og til tidligere anførsler om langvarig praksis på andre skatteområder, og påpekte at denne praksisen ikke hadde vært ansett å være i strid med legalitetsprinsippet.
I brevet imøtegikk X kommune også anførslene om at kommunens tolkning ville lede til urimelige resultater. Det ble blant annet vist til at retting tilbake i tid grunnet uriktig rettsanvendelse ikke kan skje til skattyters ugunst, og til at taksten for andre eiendommer enn kraftverk fastsettes av uavhengige takstnemnder. Det ble uttalt at kommunen ikke kan instruere takstnemnda i enkeltsaker, og at kommunen ved utskriving av eiendomsskatt dermed ikke kan velge å bygge på en annen takst enn den som er fastsatt i takstnemndas vedtak. Videre ble det påpekt at både takstgrunnlaget og skattesatsen er kjent for skattyter, slik at skattyter, når det oppdages feil i eiendomsskattegrunnlaget, selv kan begrense rentekostnadene ved å innbetale det resterende beløpet.
I brev 26. februar 2013 understreket A at forsinkelsesrenteinstituttet bygger på hensynet til å oppfordre debitor til rettidig betaling etter påkrav. Dersom lovgiver hadde ment at forsinkelsesrenter skulle tjene som erstatning for «tilleggsskattinstituttet» – som ikke gjelder for eiendomsskatt – måtte dette, etter A` syn, ha fremgått av lovteksten eller forarbeidene.
X kommune kom med ytterligere merknader i brev 30. april 2013. A har ikke hatt ytterligere merknader i saken.
Jeg ser slik på saken
I lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskatteloven) § 26 heter det:
«Av eigedomsskatt som ikkje er oppgjord seinast rette betalingsdagen, eller vert betalt attende, skal det svarast rente i samsvar med reglar som Kongen gjev.»
Nærmere regler om renter ved for sen betaling av eiendomsskatt er gitt i forskrift 18. desember 1987 nr. 977 om rentegodtgjersle når eigedomsskatt vert innbetalt for seint eller betalt attende (forskrift om morarente på eiendomsskatt) § 1, som lyder:
«Av eigedomsskatt til kommunane som ikkje er oppgjord seinast rette betalingsdagen, skal det svarast rente der rentesatsen er lik den til ein kvar tid gjeldande rente fastsett i forskrift gitt med heimel i lov av 17. desember 1976 nr. 100 om renter ved forsinket betaling m.m. § 3 første ledd første punktum, rekna frå rette innbetalingsdagen og til skatten vert betalt.»
Som det fremgår av lov- og forskriftsteksten, er det avgjørende for å kunne kreve forsinkelsesrenter at eiendomsskatten ikke er oppgjort senest rette betalingsdagen. Spørsmålet i denne saken er om ordlyden «rette betalingsdagen» ved vedtak om endring og etterberegning av eiendomsskatt, skal forstås som det tidspunktet eiendomsskattekravet skulle vært betalt etter de ordinære reglene, eller som forfallsfristen for det etterberegningskrav skattyteren har mottatt.
Etter mitt syn gir ordlyden i eiendomsskatteloven § 26 og forskrift om morarente på eiendomsskatt § 1 liten veiledning for det spørsmålet saken gjelder. En naturlig forståelse av ordlyden «rette betalingsdagen» åpner for begge de anførte tolkningsalternativene. Det samme gjelder ordlyden «rette innbetalingsdagen» i forskriften § 1, som fastsetter når forsinkelsesrentene begynner å løpe ved for sen betaling av eiendomsskatt.
Kommunen har vist til at ordlyden «rette betalingsdagen» i eiendomsskatteloven § 26 må sees i sammenheng med eiendomsskatteloven § 25 første ledd, der det heter at «[e]igedomsskatten skal ytast i terminar så som kommunestyret fastset». Det er anført at «rette betalingsdagen» i eiendomsskatteloven § 26 må forstås som de terminer kommunestyret har fastsatt i medhold av § 25 første ledd. Jeg er enig i at det vil være naturlig å se de to bestemmelsene i sammenheng når kommunen har skrevet ut eiendomsskatt, og det i skatteåret oppstår spørsmål om når kravet forfaller, eller om skattyter har betalt kravet ved forfall. Det er imidlertid mer tvilsomt om eiendomsskatteloven § 25 første ledd også er ment å regulere forfallstidspunktet i en situasjon der eiendomsskattegrunnlaget først økes etter at eiendomsskatten for det aktuelle året er skrevet ut. En slik forståelse kan ikke uten videre utledes av bestemmelsens ordlyd, eller av eiendomsskattelovens oppbygning for øvrig.
Eiendomsskatteloven § 25 første ledd og § 26 er kun kort kommentert i Ot.prp. nr. 44 (1974-1975) om lov om eigedomsskatt til kommunane. I proposisjonens kapittel IV «Merknader til dei einskilde paragrafane» heter det at «§25, første leden, og §26 svarer til byskattelova §2, nest siste leden». Foruten denne merknaden, som viser at det ikke var ment å gjøre noen endringer i gjeldende rett, er rentebestemmelsen i eiendomsskatteloven § 26 ikke nærmere omtalt i Ot.prp. nr. 44 (1974-1975).
Den tidligere byskatteloven 18. august 1911 § 2 nest siste ledd ble innført ved tilleggslov 30. juni 1955 nr. 14. Vedtakelsen hadde sin bakgrunn i at de tidligere reglene om forfallsterminer og renteplikt m.v. ble opphevet ved lov 30. juni 1955, og erstattet med reglene i den tidligere skattebetalingsloven 21. november 1952. Da skattebetalingsloven ikke kom til anvendelse for eiendomsskatt, ble det funnet nødvendig å fastsette egne regler om forfallstidspunkt m.v. for dette skatteområdet. Bestemmelsen i byskatteloven § 2 nest siste ledd lød:
«Eiendomsskatt forfaller til betaling i en eller flere terminer som fastsettes av bystyret. Av eiendomsskatt som ikke blir betalt senest 8 dager etter forfallstid, svares renter etter nærmere regler som fastsettes av Kongen eller den han gir fullmakt.»
En tilsvarende bestemmelse ble ved tilleggslov 30. juni 1955 nr. 13 inntatt i landsskatteloven 18. august 1911 § 14 første ledd.
Ved Kronprinsregentens resolusjon 21. juni 1956 ble det fastsatt følgende bestemmelse om renter ved for sen betaling av eiendomsskatt:
«Av eiendomsskatt på kr. 100 eller mer til kommunene eller til fylket, som ikke betales senest 8 dager etter forfallstid, svares 0,5 pst. rente for hver måned eller del av måned, som er forløpet fra forfallstid inntil betaling skjer.[…]»
De tidligere bestemmelsene om forfallsterminer og renteplikt var således bygget opp på tilnærmet samme måte som de någjeldende bestemmelsene i eiendomsskatteloven § 25 første ledd og § 26 og forskrift om morarente på eiendomsskatt § 1. Bestemmelsenes ordlyd klarlegger i liten grad hva som skal anses som forfallstid for eiendomsskattekrav som oppstår i ettertid som følge av vedtak om endring, og spørsmålet er ikke berørt i forarbeidene til tilleggslovene 30. juni 1955, jf. Ot.prp. nr. 12 1955 om endringer i skattelovene for landet og byene.
Eiendomsskatteloven trådte (med unntak for en del bestemmelser) i kraft 1. januar 1976. X kommune har sterkt fremholdt at lovens § 26 må forstås på samme måte som tilsvarende bestemmelser i andre lover fra samme tid, hvor forfallstidspunktet for skatt som følge av endring i skattegrunnlaget ikke var særskilt regulert. Jeg er enig i at rettstilstanden på andre skatteområder fra samme tid vil kunne være et tolkningsmoment. Av Ot.prp. nr. 83 (2004-2005) om lov om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav (skattebetalingsloven) punkt 15.1.1.1 om gjeldende rett, som kommunen har underbygget sitt standpunkt med, fremgår det:
«For enkelte kravstyper er det i dag ikke egne regler om renter ved vedtak om endring, fordi det ikke er egne forfallsregler for kravet som oppstår etter vedtaket. Tidspunktet for når det treffes vedtak om endring er uten betydning for renteberegningen. Kravet anses oppstått og forfalt på det tidspunktet det skulle vært betalt etter de ordinære reglene. Renten beregnes derfor etter reglene om renter ved forsinket betaling fra opprinnelig forfall fram til betaling skjer. På enkelte områder beregnes det i dag ingen rente i slike tilfeller.»
På tidspunktet for eiendomsskattelovens ikrafttredelse var det således på andre skatteområder, uten egne forfallsregler for krav oppstått etter vedtaket, lagt til grunn at kravet skulle anses oppstått og forfalt på det tidspunktet det skulle vært betalt etter de ordinære reglene. Dette kunne isolert sett trukket i retning av at eiendomsskatteloven § 26 er ment å skulle forstås på samme måte, slik at det ved vedtak om etterberegning av eiendomsskatt kan kreves forsinkelsesrenter av det justerte skattebeløpet fra det tidspunktet skatten normalt skulle vært betalt. Som det fremgår av den siterte uttalelsens siste punktum, var rettstilstanden forut for vedtakelsen av skattebetalingsloven 17. juni 2005 nr. 67 på de rettsområdene loven omfatter, imidlertid ikke entydig. På enkelte områder ble det ikke beregnet renter ved vedtak om endring. Da eiendomsskatteloven § 26 ble forberedt og vedtatt synes det således klart at tilsvarende bestemmelser på andre skatteområder ikke ble praktisert likt. Når rettstilstanden var slik, er det vanskelig å se at daværende Finans- og tolldepartementets manglende omtale av spørsmålet om renter ved vedtak om endring i Ot.prp. nr. 44 (1974-1975) om lov om eigedomsskatt til kommunane, kan tas til inntekt for at det ved etterberegning av eiendomsskatt er rettslig adgang til å kreve forsinkelsesrenter fra det tidspunkt skatten skulle vært betalt etter de ordinære reglene og frem til betaling skjer. Det er også vanskelig å slutte seg til kommunens syn om at det er unntak fra den anførte praksisen som krever en særskilt begrunnelse. En uensartet praksis på andre skatteområder fra samme tid, kan etter mitt syn ikke tillegges avgjørende vekt ved tolkningen av eiendomsskatteloven § 26. Derimot innebærer uttalelsen i Ot.prp. nr. 44 (1974-1975) kapittel IV om at eiendomsskatteloven § 25 første ledd og § 26 svarer til byskatteloven § 2 nest siste ledd, at tidligere rettstilstand vil være relevant for hvordan gjeldende rentebestemmelser er å forstå.
Som allerede nevnt, er spørsmålet om renter ved vedtak om endring ikke berørt i forarbeidene til byskatteloven § 2 nest siste ledd, eller den tilsvarende bestemmelsen i landsskatteloven § 14 første ledd, jf. Ot.prp. nr. 12 1955. Det er likevel grunn til å trekke frem at utgangspunktet etter byskatteloven § 5 var taksering ved bruk av skjønn. I landsskatteloven, som inneholdt bestemmelser om eiendomsskatt på kraftverk, var det fastsatt at for lite utregnet eiendomsskatt ikke kunne rettes etter utløpet av skatteåret, jf. landsskatteloven § 14 andre ledd. Det å foreta retting og etterberegning av eiendomsskatt synes således å ha vært mindre praktisk etter tidligere rett, enn det er etter dagens regler i eiendomsskatteloven. Det indikerer også at spørsmålet om adgangen til å ilegge renter ved etterberegning av eiendomsskatt var mindre aktuelt før enn nå. Når dette sees i sammenheng med at byskatteloven § 2 nest siste ledd ikke er gitt en nærmere omtale i Ot.prp. nr. 12 1955, er det tvilsomt om bestemmelsen var ment å åpne for at det ved etterberegning av eiendomsskatt kunne kreves renter av det justerte skattebeløpet fra den termin eiendomsskatten normalt skulle vært betalt. Spørsmålet er heller ikke berørt i tidligere juridisk litteratur, jf. Bugge/Skreiberg, Skattelov for byene (13. utg. 1972) og Skattelov for landet (13. utg. 1972).
Den tidligere byskatteloven § 2 siste ledd fastsatte at skattebetalingsloven 1952 § 48 nr. 5, 6 og 7 fikk tilsvarende anvendelse ved søksmål og namsrettstvister om eiendomsskatt og taksering av slik skatt. Etter den tidligere skattebetalingsloven § 48 nr. 6 skulle domstolen, når den fant at skattyter bare skulle betale en del av den ilignede skatt, og det ikke forelå tilstrekkelige opplysninger til å fastslå det riktige skattebeløp, angi i domsslutningen hvorledes ny ligning skulle utføres. I skattebetalingsloven § 48 nr. 7 var det fastsatt at det av skatt som skattyter pliktet å betale etter ny ligning i henhold til domstolsavgjørelse, jf. § 48 nr. 6, skulle svares morarente fra «forfallstiden for den opprinnelige skatt». Bestemmelsen i byskatteloven § 2 siste ledd ble videreført i eiendomsskatteloven § 23. Etter vedtaket av skattebetalingsloven 2005 er det uklart hvilken betydning bestemmelsen har for beregning av renter når eiendomsskatten endres i henhold til en avgjørelse fra domstolene. På dette området var det gitt en klar hjemmel for å ilegge forsinkelsesrenter fra det opprinnelige forfallstidspunktet. Dersom lovgiver hadde ment at byskatteloven § 2 nest siste ledd skulle forstås på tilsvarende måte ved etterberegning av eiendomsskatt som følge av vedtak om endring, kan det hevdes at dette burde ha fremgått av bestemmelsens ordlyd eller forarbeider, eller av rettskildebildet for øvrig.
X kommune har ikke vist til rettskilder fra eiendomsskatteområdet som underbygger kommunens syn om at eiendomsskatteloven § 26, jf. § 25 første ledd gir rettslig grunnlag for å kreve forsinkelsesrenter ved etterberegning av eiendomsskatt fra det tidspunktet eiendomsskatten normalt skulle vært betalt. Etter mitt syn ville det, dersom kommunens standpunkt skal kunne godtas, vært grunn til å regne med at det fantes holdepunkter for den anførte lovforståelsen i tidligere eller gjeldende rett, ut over reelle hensyn. Det kan jeg imidlertid vanskelig se er tilfellet.
Eiendomsskattelovens ikrafttredelse innebar at kommunene ble gitt en videre adgang til å rette allerede utskrevet eiendomsskatt, jf. eiendomsskatteloven § 17, slik bestemmelsen opprinnelig lød. Det ble også vedtatt regler om at eiendomsskatten skulle beregnes på bakgrunn av eiendommens ligningsverdi i året før skatteåret, jf. dagjeldende § 8. Selv om de sistnevnte reglene ikke ble iverksatt da eiendomsskatteloven trådte i kraft 1. januar 1976, og tilsvarende regler til nå bare er gitt anvendelse for kraftverk, innebar de nye reglene om beregning og retting en aktualisering av spørsmålet om renter ved vedtak om endring. En mulighet for å beregne renter ved vedtak om retting og etterberegning av eiendomsskatt er likevel ikke nevnt i Ot.prp. nr. 44 (1974-1975) eller i Innst.O. nr. 53 (1974-1975), der det kun heter at eiendomsskatteloven § 25 første ledd og § 26 viderefører byskatteloven § 2 nest siste ledd. Spørsmålet synes heller ikke å ha blitt berørt i forbindelse med iverksettelsen av eiendomsskatteloven § 8 om fastsettelse av eiendomsskattegrunnlag på bakgrunn av ligningsverdi for anlegg for produksjon av elektrisk vannkraft fra 1. januar 2001, eller for overførings- og distribusjonsanlegg for elektrisk kraft fra 1. januar 2004. Det samme gjelder ved de foretatte vurderingene av kommunenes rett til innsyn og klage over skatteetatens fastsetting av formuesverdi for kraftverk, jf. Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) punkt 11.2, Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) punkt 10.9 og 10.10 og Prop. 112 L (2011-2012) punkt 3.6. Dertil kommer at saksbehandlingsreglene i eiendomsskatteloven, herunder bestemmelsene om retting av utskrevet eiendomsskatt i eiendomsskatteloven § 17, har gjennomgått vesentlige endringer siden eiendomsskattelovens ikrafttredelse. Heller ikke i forbindelse med disse lovendringene kan jeg se at det har fremkommet momenter som trekker i retning av at eiendomsskatteloven § 26 er ment å skulle forstås slik at det ved retting og etterberegning av eiendomsskatt er rettslig adgang til å kreve forsinkelsesrenter fra det tidspunkt skatten normalt skulle vært betalt.
Jeg vil også trekke frem at kommunene fra og med skatteåret 2014 innenfor visse rammer vil kunne velge å bruke grunnlagene for ligningsverdi av bolig ved utskrivning av eiendomsskatt, jf. endringslov 7. desember 2012 nr. 73. I Prop. 1 LS (2012-2013) del II kapittel 8, som ligger til grunn for endringsloven, er det gitt en bred omtale av hvilke rettslige konsekvenser de nye reglene vil medføre. Konsekvensene av etterfølgende endring av formuesgrunnlagene er omtalt i Prop. 1 LS (2012-2013) punkt 8.4.8, der det blant annet heter:
«Formuesskattesystemet for bolig innebærer at formuesverdien blir justert årlig i takt med markedsutviklingen på slik eiendom.
Ved bruk av det nye takseringssystemet skal eiendomsskattegrunnlagene oppdateres hvert år i samsvar med justeringene i grunnlaget for formuesskatten. Dette betyr at utskrivingen for det enkelte skatteår i utgangspunktet bygger på formuesgrunnlaget som er fastsatt ved ligningen året før skatteåret. En slik løsning gir variasjon i eiendomsskattetakstene fra år til år, i motsetning til dagens regler hvor takstene ligger fast i 10-årsperioden (med eventuelle etterfølgende kontorjusteringer).[…]
Dersom Skatteetaten endrer ligningen, kan det medføre at boligens formuesverdi blir endret etter at eiendomsskatten for det aktuelle skatteåret er skrevet ut. Eiendomsskattetaksten må da rettes i tråd med slike etterfølgende justeringer i formuesverdiene.
Dersom eieren har betalt for høy eiendomsskatt, skal det overskytende beløpet tilbakebetales med tillegg av renter, jf. forskrift 18. desember 1987 nr. 977.
I høringsnotatet foreslår departementet en ny bestemmelse i eigedomsskattelova §17 om retting av utskrevet eiendomsskatt som følge av endret formuesverdi etter ligningsloven kapittel 9. En tilsvarende bestemmelse er nå vedtatt ved endringsloven 22. juni 2012 nr. 44, jf. Prop.112 L (2011-2012) kapittel 3.[…]»
Det synes ikke upraktisk at Skatteetaten når de nye reglene kommer til anvendelse, vil kunne endre ligningen til ugunst for skattyter, slik at det medfører en forhøyelse av eiendomsskattegrunnlaget for allerede utskrevet eiendomsskatt. Dersom kommunene i et slikt tilfelle ikke bare skulle ha rettslig adgang til å foreta retting og etterberegning av eiendomsskatt, men også til å kreve forsinkelsesrenter fra opprinnelig forfallsdato og frem til betaling skjer, ville det vært grunn til å forvente at denne adgangen var omtalt i Prop. 1 LS (2012 – 2013) del II kapittel 8. Finansdepartementets omtale er imidlertid begrenset til den situasjonen at skattyter har innbetalt for mye eiendomsskatt. I slike tilfeller er kommunens plikt til å svare renter ved tilbakebetaling uttrykkelig regulert i forskrift om morarente på eiendomsskatt § 2.
X kommunes forståelse av eiendomsskatteloven § 26 kan ikke sees å ha støtte i juridisk litteratur om eiendomsskatteloven. Verken Harboe, Eiendomsskatteloven med kommentarer (1. utg. 1984) og (2. utg. 2004), Stavang, Eiendomsskatt, kommuneforlaget 1994, eller Gassemyr i Norsk lovkommentar (Gyldendal rettsdata) omtaler, eller på andre måte tilkjennegir, at det ved etterfølgende forhøyelse av eiendomsskattegrunnlaget kan kreves forsinkelsesrenter av det justerte skattebeløpet fra opprinnelig forfall og frem til betaling skjer. Forfatterne nevner heller ikke at retting av allerede utskrevet eiendomsskatt i skattyters disfavør – innen de lovbestemte fristene i eiendomsskatteloven § 17 – vil ha andre konsekvenser enn at det skal foretas en etterberegning og etterbetaling av eiendomsskatt.
Det er således vanskelig å se at det i det foreliggende rettskildebildet er holdepunkter for at eiendomsskatteloven § 26, jf. § 25 første ledd og forskrift om morarente på eiendomsskatt § 1 er ment å hjemle en rett til å kreve forsinkelsesrenter av etterberegnet eiendomsskatt fra det tidspunkt skatten normalt skulle vært betalt. Heller ikke kan jeg se at det er holdepunkter for at den tidligere bestemmelsen i byskatteloven § 2 nest siste ledd var ment forstått, eller ble praktisert, på denne måten. Tvert om synes spørsmålet om renter ved vedtak om retting og etterberegning av eiendomsskatt å ha vært mindre aktuelt forut for eiendomsskattelovens ikrafttredelse.
Krav på forsinkelsesrenter er etter forsinkelsesrenteloven først og fremst en misligholdsvirkning, som ut fra rentenivået til dels har et reparasjonselement (avsavn), men i tillegg et preventivt og sterkt oppmuntringsmoment for rettidig oppfyllelse. I den grad eiendomsskatteloven kobles til forsinkelsesrentelovens rentenivå, er det grunn til å vurdere kravene til tilstrekkelig klar rettslig forankring ut fra dette. Ved valget mellom to tolkningsalternativer som begge faller inn under ordlyden i eiendomsskatteloven § 26, er det da vanskeligere å forsvare at det tolkningsalternativ som har mest inngripende konsekvenser for skattyter, skal legges til grunn.
Fra og med skatteåret 2014 vil kommunene kunne velge å benytte grunnlagene for ligningsverdi også av bolig ved utskriving av eiendomsskatt. En adgang til å ilegge forsinkelsesrenter ved vedtak om endring av ligning som fører til en forhøyelse av eiendomsskattegrunnlaget for allerede utskrevet eiendomsskatt, vil således ikke bare kunne ramme kraftverkseiere som næringsdrivende, men også vanlige borgere.
Det er i praksis kun skattyter som kan fremskaffe den dokumentasjonen som er nødvendig for å fastsette eiendomsskattegrunnlaget for kraftverk. Videre vil en manglende adgang til å kreve forsinkelsesrenter i A` sak resultere i at selskapet har oppnådd en rentefordel ved å gi uriktige opplysninger. Selv om argumentasjonen er relevant, har jeg ikke funnet grunn til å tillegge den avgjørende vekt. Mye kan tale for at krav på renter vil være undergitt alminnelige regler om erstatningsansvar og også kreditormora. Jeg finner imidlertid ikke grunn til å gå nærmere inn på dette.
Etter dette er min konklusjon at eiendomsskatteloven § 26 og forskrift om morarente på eiendomsskatt § 1 ikke gir kommunen rettslig adgang til å kreve forsinkelsesrenter ved etterberegning av eiendomsskatt for kraftverk som følge av endringsvedtak om forhøyelse av eiendomsskattegrunnlaget all den tid etterberegningsbeløpet er betalt innen den forfallsfrist kommunen har satt. Jeg ber derfor X kommune om å behandle saken på nytt i lys av mine merknader, og om å bli orientert om X kommunes fornyede vurdering av saken.