Sakens bakgrunn
I brev 15. desember 2017 mottok vi en klage fra Ernst & Young AS heretter («EY») på vegne av A . Klagen gjaldt Skattedirektoratets avslag 16. desember 2016 på As krav om erstatning for saksomkostninger på til sammen kr. 453.600. Utgiftene var pådratt for å imøtegå varsler og vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift, samt for utarbeidelse av erstatningskravet.
Skatt øst gjennomførte i 2012 og 2013 bokettersyn hos A for perioden 2. termin 2008 – 6. termin 2011. Bakgrunnen for bokettersynet var at A hadde krevd fullt fradrag for inngående merverdiavgift for oppføringskostnader knyttet til ombyggingsarbeider i selskapets lokaler i X og Y. Der var det blant annet bygget et møte- og konferansesenter som var ferdigstilt 15. desember 2008.
A ble frivillig registrert og forhåndsregistrert for utleie av bygg med virkning fra 2. termin 2008. Møte- og konferansesenteret som ble bygget, leies ut til driftsselskapet B , som er et datterselskap av A. B drifter blant annet møte- og konferansesenteret. Selskapet er registrert i merverdiavgiftsregisteret for serveringsvirksomhet fra og med 6. termin 2008, men er ikke frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg.
B leier ut møterom og auditorium til interne og eksterne leietakere, og tilbyr serveringstjenester i de samme lokalene. For leie av møterom fakturerer B leien uten å beregne utgående merverdiavgift. Når det gjelder serveringstjenestene, faktureres disse i sin helhet med merverdiavgift. I ca. 50 % av tilfellene kjøper de som leier møte- og konferansefasiliteter også serveringstjenester fra B. Møter av kort varighet betjenes fra automater.
Der de som leier møterom bestiller servering særskilt, inngår normalt drikke som kaffe, te og vann i serveringen som det betales for. I slike tilfeller har B beregnet merverdiavgift på hele vederlaget. I de tilfeller der leietakere av møterom ikke har bestilt noen annen form for servering, har B ikke oppkrevd noe særskilt vederlag eller utgående merverdiavgift på verdien av drikkevarene.
Under bokettersynet som Skatt øst gjennomførte, fremkom det at A hadde beregnet merverdiavgift av hele leievederlaget som ble fakturert B, samt at de hadde fradragsført all inngående merverdiavgift på ombyggingskostnadene for møte- og konferansesenteret.
Som følge av bokettersynet varslet Skatt øst 5. september 2013 om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Skattekontoret mente at A ikke hadde rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på byggekostnader for møte- og konferansesenteret. A måtte foreta en forholdsmessig fordeling av inngående avgift, ettersom arealene ble brukt i både avgiftspliktig serveringsvirksomhet og til avgiftsunntatt fremleie. Basert på omsetningstall fra selskapet la skattekontoret til grunn at det skjedde servering i 53 % av tiden møterommene var leid ut. Det ble vist til de alminnelige reglene om fradragsrett i merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 8-2. Skattekontoret vurderte ikke fradragsretten ut fra reglene om såkalte «myldrearealer» som kan være aktuelle ved frivillig registrering, og gi full fradragsrett.
I tilsvar 18. oktober 2013 fremholdt EY på vegne av A at det ikke forelå grunnlag for etterberegning. Hovedbegrunnelsen for dette var at møtesenteret i sin helhet besto av «myldrearealer» som fullt ut omfattes av As frivillige registrering. Ved utleie av «myldrearealer» har selskapet rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene, og fakturerer leien med tillegg av merverdiavgift. Leietaker må gjøre en forholdsmessig fordeling i sitt fradrag ut fra omfanget av bruken i og utenfor avgiftspliktig virksomhet. EY pekte på at skattekontoret ikke hadde tatt utgangspunkt i riktig hjemmelsgrunnlag for rettsanvendelsen. Det ble videre fremmet subsidiære anførsler knyttet til hvilke arealer som en eventuell etterberegning ville omfatte.
I nytt varsel 18. november 2013 viste Skatt øst til korrekt hjemmelsgrunnlag. Skatt øst ga der en ny helhetsvurdering av saken som erstattet redegjørelsen i det første varselet. Opprinnelige konklusjoner ble imidlertid opprettholdt. Dette ble begrunnet med at vilkårene i forskrift om merverdiavgift § 2-3-1 om at det må foreligge en ubrutt kjede av frivillig registrerte ikke var oppfylt, og at det etter skattekontorets oppfatning ikke forelå «myldrearealer».
I nytt tilsvar 5. desember 2013 anførte EY igjen at det var full fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det ble vist til at B måtte anses som sluttbruker av møterommene. EY anførte også at «myldreareal» fullt ut vil omfattes av den frivillige registreringen selv om den avgiftspliktige bruken bare gjelder en forholdsmessig andel av tiden.
Den 23. desember 2013 fattet Skatt øst vedtak i tråd med det andre varselet. Skatt øst la i vedtaket til grunn at A hadde rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til felles arealer, konferansesaler og møterom som alltid leies ut med samtidig servering. Imidlertid mente Skatt øst at A hadde plikt til å foreta tilbakebetaling av kr. 7.874.482 i for mye fradragsført inngående merverdiavgift for oppføringskostnadene knyttet til møterom som leietaker B tidvis bruker i avgiftspliktig serveringsvirksomhet og tidvis til avgiftsfri fremleie (uten servering). A ble også ilagt tilleggsavgift tilsvarende 20 % av etterberegningsbeløpet.
Som følge av at A sendte inn ytterligere opplysninger fra sin arkitekt i februar 2014, fattet Skatt øst nytt vedtak 7. mars 2014, hvor etterberegningen av avgift ble redusert til kr. 4.343.082 og tilleggsavgiften ble redusert tilsvarende. Skattekontoret fastholdt imidlertid også i dette vedtaket at A ikke hadde rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift for oppføringskostnadene knyttet til møterommene. Hovedspørsmålet for Skatt øst var om A hadde rett til fullt eller forholdsmessig fradrag knyttet til møterom som leietaker B tidvis brukte i avgiftspliktig serveringsvirksomhet og tidvis til avgiftsfri fremleie.
I tiden etter vedtaket av 7. mars 2014 forsøkte partene å avklare de avgiftsmessige forholdene, herunder om det forelå «myldreareal» som omfattes av reglene ved frivillig registrering, og om eventuelt tidsmessig delt bruk kunne aksepteres. Dette førte til at både Skatt øst og EY anmodet Skattedirektoratet (heretter «SKD») om å gi sin fortolkning av regelverket.
I fellesskriv 19. mai 2014 drøftet SKD problemstillingen om forholdsmessig fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-2 uten at direktoratet tok konkret stilling til saken. Det ble uttalt at «når samme lokaler brukes av leietaker både til avgiftspliktig virksomhet og til virksomhet som ikke omfattes av loven (myldreareal), her henholdsvis serveringstjenester og fremleie, omfatter utleiers frivillige registrering hele arealet, dvs. full fradragsrett for utleier mot avgiftsplikt på hele leievederlaget …». Direktoratet hadde dermed et annet syn på reglene og rettsanvendelsen, og instruerte Skatt øst om å frafalle etterberegningen. Finansdepartementet ville imidlertid prøve saken for domstolene, og instruksjonen ble tilbakekalt. Stevning ble inngitt i juni 2014.
Saken ble til slutt avgjort ved Oslo tingretts dom x. april 2015. A fikk medhold i at de hadde rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift med hjemmel i forskrift om merverdiavgift § 2-3-1. Skatt østs vedtak 23. desember 2013 ble dermed å oppheve. A ble også tilkjent saksomkostninger for domstolsbehandlingen. Staten anket dommen til lagmannsretten, men frafalt senere anken.
Krav om erstatning for saksomkostninger påløpt forut for stevning, ble fremsatt overfor SKD 1. april 2016. Direktoratet konkluderte i sin beslutning 16. desember 2016 med å gi avslag fordi skattekontoret ikke hadde opptrådt på en slik måte at det måtte anses som uaktsomt i henhold til arbeidsgiveransvarsregelen i skadeserstatningsloven § 2-1.
Klagers anførsler i hovedtrekk
I klagen til ombudsmannen 15. desember 2017 – utdypet 29. desember 2017 – anførte EY på vegne av A at vilkårene for å tilkjenne saksomkostninger på erstatningsrettslig grunnlag var oppfylt. Skattedirektoratet syntes å operere med en alt for høy terskel for å konstatere uaktsomhet og ansvarsgrunnlag. Etter klagers syn var skattekontorets handlemåte uaktsom på minst tre områder:
Det første varselet inneholdt en etterberegning som hadde et helt uriktig hjemmelsgrunnlag. Skattekontoret hadde anvendt de alminnelige fradragsreglene, og ikke særreglene om frivillig registrering og «myldreareal». Dette påførte klager advokatkostnader til et omfattende tilsvar.
SKDs syn om at det dreide seg om faglig uenighet om enkeltheter (begrepsavgrensning) i reglene om frivillig registrering, var uriktig. I det første varselet hadde skattekontoret vurdert fradragsrett etter merverdiavgiftslovens alminnelige regler. EY anførte at Skatt øst enten har misforstått eller manglet kjennskap til regelverket knyttet til «myldrearealer».
Begrunnelsen gitt i det andre varselet utdypet ikke begrunnelsen gitt i det første varslet, men utgjorde en helt ny begrunnelse. En så grunnleggende misforståelse av regler med sentral betydning for saken er uaktsom ikke bare etter en streng aktsomhetsnorm, men også etter en alminnelig aktsomhetsnorm.
Til tross for at EY allerede i det første tilsvaret gjorde grundig rede for relevant faktum, misforsto Skatt øst de faktiske forhold knyttet til vurderingen av «myldrearealer». Realiteten var at arealene aldri hadde vært gjenstand for fremleie, men hele tiden var til bruk både i avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet for driftsselskapet B. Anførslene knyttet til «myldrearealer» ble tatt opp allerede i EYs første tilsvar, og ikke i etterkant av vedtaket 23. desember 2013. Dessuten hadde skattekontoret tilgang til tegninger og leiekontrakter som viste omfanget av de aktuelle arealene. Relevant faktum og anførsler var kjent lenge før A valgte å få en arkitekt til å beregne omfanget av arealet.
EY påpekte allerede i det første tilsvaret at de utleide arealene måtte anses som «myldrearealer» som omfattes fullt ut av frivillig registrering. Skattekontoret hadde lagt feil rettsoppfatning til grunn, og fortolkningen var i strid med alminnelig akseptert tolkning av reglene om frivillig registering. Det ble vist til forarbeidene til merverdiavgiftsforskriften, Finansdepartementets høringsnotat nr. 5 om merverdiavgiftsreformen av 29. mars 2001, Merverdiavgiftshåndboken, samt til den såkalte Porthuset-dommen (Rt. 2005 side 951).
I det andre varselet fastholdt Skatt øst sitt opprinnelige synspunkt, og begrunnet det med at vilkårene i forskrift om merverdiavgift § 2-3-1 om at det må foreligge en ubrutt kjede av frivillig registrerte, ikke var oppfylt. Etter skattekontorets oppfatning forelå det ikke «myldrearealer» med full fradragsrett. I det andre tilsvaret anførte EY igjen at B måtte anses som sluttbruker av møterommene selv om de tidvis ble fremutleid.
EY mente at saken bærer preg av at Skatt øst har ønsket å «teste ut» en ny og innskrenkende fortolkning av reglene om frivillig registering. Skattekontorets rettsoppfatning var uriktig. Dette er bekreftet gjennom den rettskraftige tingrettsdommen i saken. Det fremstår som urimelig at en tilfeldig valgt næringsdrivende må bære kostnadene ved at Skatteetaten «tester ut» en ny og for staten gunstig fortolkning.
EY viste også til at det er i samsvar med Sivilombudsmannens praksis på området at det gjelder en særlig streng aktsomhetsnorm også på varslingsstadiet, jf. sak 2011/3014.
EY anførte – under henvisning til ilagt tilleggsavgift – at Skatteetaten ikke kan operere med en strengere aktsomhetsnorm når etaten tar stilling til om næringsdrivende har opptrådt uaktsomt enn om et skattekontor har opptrådt uaktsomt.
Våre undersøkelser
I vårt brev 19. mars 2018 ble SKD bedt om å gi en utførlig redegjørelse for om det var anvendt rett aktsomhetsnorm på de enkelte stadiene i saken, og om rettsvillfarelsen til Skatt øst var å anse som unnskyldelig. Det ble særlig vist til at EY allerede i det første tilsvaret anførte at det var benyttet uriktig hjemmelsgrunnlag, foretatt uriktig lovtolkning og rettsanvendelse, og lagt til grunn uriktig faktum.
SKD svarte 15. mai 2018. Det ble gitt en redegjørelse for erstatningsreglene i sin alminnelighet og om ansvarsgrunnlaget for uriktig rettsanvendelse i skatte- og avgiftssaker spesielt. SKD redegjorde for også for Skatt østs rettsanvendelse i denne saken. Direktoratet mente at skattekontorets vurderinger ikke kunne karakteriseres som uaktsomme, verken på varslingstidspunktet eller ved Skatt østs vedtak. Skattekontoret hadde i det første varselet ikke vurdert saken ut fra riktig hjemmelsgrunnlag. Betydningen av at det forelå frivillig registrering for utleievirksomhet, var ikke drøftet. Men dette ble raskt rettet opp og medførte ikke noen endring i varselets materielle innhold. Denne feilen medførte i seg selv ikke erstatningsansvar.
Etter Skatt østs første vedtak påpekte EY uklarheter og misforståelser om de faktiske forhold for interne fellesarealer. SKD viste til at dette var nye/utdypende opplysninger for skattekontoret, som det ble tatt hensyn til i skattekontorets nye vedtak, etter at As arkitekt hadde sendt inn nye tegninger og beregninger av arealene.
Når det gjaldt spørsmålet som ble avgjort av Oslo tingrett 9. april 2015, mente SKD at det var forståelig og unnskyldelig at skattekontoret landet på sitt tolkningsalternativ, selv om tingretten falt ned på et annet alternativ. Rettsanvendelsen var ikke uaktsom når Skatteetaten fastholdt en fortolkning som måtte sies å være innenfor en rimelig forståelse av lovens bestemmelser eller som i det minste byr på fornuftig tvil. Vedtaket bygget på et faglig forsvarlig standpunkt. Selv om reglene var sentrale innenfor merverdiavgiftsretten, fremsto ikke løsningen som åpenbar sett på bakgrunn av rettskildene. Etter direktoratets oppfatning gjaldt det ikke en særskilt streng aktsomhetsnorm på varslingsstadiet, men først når det ble fattet vedtak i saken.
Ombudsmannens syn på saken
1. Erstatningskravet
Saken gjelder As krav om dekning av sakskostnader dels for å imøtegå to varsler om etterberegning av merverdiavgift og dels for å få endret vedtak om etterberegning frem til saken ble prøvd for Oslo tingrett. A brakte ikke Skatt østs vedtak inn for Klagenemnda for merverdiavgift selv om det var adgang til det. Tingretten tilkjente sakskostnader for domstolsbehandlingen. Kravet i saken gjelder med andre ord utgifter påløpt forut for stevning, herunder utgifter til å fremme erstatningskravet overfor SKD. Bokettersynet og varslene gjaldt også endring av ligning. Det har ikke vært en del av kravet og saken her.
2. Ansvarsgrunnlag
Etter skadeserstatningsloven § 2-1 nr. 1 svarer arbeidsgiver for skade «som voldes forsettlig eller uaktsomt under arbeidstakers utføring av arbeid eller verv for arbeidsgiveren, idet hensyn tas til om de krav skadelidte med rimelighet kan stille til virksomheten eller tjenesten, er tilsidesatt». Denne bestemmelsen får anvendelse på Skatteetatens ansvar.
Det var tidligere ikke avklart om offentlige myndigheter hadde objektivt ansvar for uriktig rettsanvendelse, eller om ansvaret for slike feil måtte bygge på arbeidsgiveransvaret etter § 2-1 nr. 1. Ved avgjørelsen i Rt-2010-291 (Vangen-dommen) ble det imidlertid avklart at det offentliges ansvar for feiltolkning av hjemmelslover som hovedregel blir regulert av arbeidsgiveransvaret. Det kan riktignok være rom for ulovfestet objektivt ansvar, men bare der særlige hensyn tilsier det, jf. Rt. 1987 side 1495 og Rt. 2005 side 416. Begge sakene gjaldt særlig inngripende vedtak. Vangen-saken gjaldt en kommune, men det førstvoterende ga uttrykk for må gjelde også for staten.
A ble ilagt tilleggsavgift på 20 %. Det er en straffesanksjon etter bestemmelser i Den Europeiske Menneskerettskonvensjon. En slik sanksjon er likevel neppe inngripende eller pønal på en sånn måte at det gir grunnlag for objektivt ansvar.
3. Aktsomhetsnormen
Som nevnt svarer arbeidsgiver for skade som «voldes forsettlig eller uaktsomt under arbeidstakers utføring av arbeid eller verv for arbeidsgiveren». Hovedspørsmålet i denne saken knytter seg til erstatningansvar for uhjemlet myndighetsutøvelse. Ombudsmannen har i en sak inntatt i Årsmeldingen for 2012 s. 61 (sak-2011/3014) («firhjulingsaken») uttalt seg om ansvarsgrunnlaget ved å gi varsel om endring av bl.a. ligning og merverdiavgift. Ombudsmannen legger til grunn at ved myndighetsutøvelse omfatter arbeidsgiveransvaret også såkalte anonyme og kumulative feil.
Aktsomhetsnormen vil variere noe avhengig av på hvilket stadium man er i saksbehandlingen. I firhjulingsaken ble det uttalt at
«[f]ormålet med forhåndsvarsel er dels å gi skattyteren anledning til å uttale seg for å ivareta sin tarv i saken, men særlig å bidra til at skattemyndighetene kan avklare de relevante faktiske omstendighetene slik at vedtak kan treffes på et riktig og mest mulig fullstendig grunnlag. Generelt sett må det være et ikke ubetydelig spillerom for å avklare feil uten at det leder til ansvar, og terskelen for å konstatere uaktsom handlemåte må på samme måte være høyere for feil begått ved utsendelse av forhåndsvarsel enn der skattemyndighetene etter en forutgående kontradiktorisk prosess har truffet et vedtak».
Både på varslingsstadiet og vedtaksstadiet vil mangelfull helhetlig forståelse av grunnleggende regler innenfor avgiftsretten være et moment som taler for uaktsomhet.
Et annet relevant moment er om feil blir korrigert eller ikke etter at det er blitt gjort oppmerksom på dem av den avgiftspliktige.
Aktsomhetsnormen må i tillegg sees i sammenheng med den avgiftspliktiges opplysningsplikt og Skatteetatens utredningsplikt på avgiftsområdet.
I Prop. 38 L (2015-2016) (til skatteforvaltningsloven som trådte i kraft i 2017) under punkt 11.2.3.1 er det uttalt at det gjelder en omfattende opplysningsplikt for de skattepliktige. Før skatteforvaltningsloven trådte i kraft, var dette utvilsomt situasjonen for skattesaker med selvangivelsesplikt etter ligningsloven. Saker om merverdiavgift fulgte med få unntak forvaltningslovens regler. Utgangspunktet i forvaltningsloven § 17 er at utredningsplikten påhviler avgiftsmyndighetene. Selv om bestemmelser om selvdeklarering mm. i merverdiavgiftsloven gjorde at den praktiske hovedregelen også for merverdiavgift var opplysningsplikt, kan det stille seg annerledes i enkelte situasjoner. En slik situasjon kan være ansvaret for den nærmere avklaringen av de faktiske omstendigheter knyttet til arealtype og arealbruk og «myldrearealer».
4. Den konkrete aktsomhetsvurderingen
a) Hjemmelsgrunnlag
Spørsmålet er først om Skatt øst opptrådte uaktsomt da de varslet om etterberegning av merverdiavgift under henvisning til de alminnelige fradragsreglene i merverdiavgiftsloven.
Ombudsmannen betviler ikke at Skatt øst og Skatteetaten kjente og kjenner til reglene om frivillig registrering som sådan. Skattekontorets handlemåte må vurderes ut fra å ha spesialkunnskap på området. De var også oppmerksom på at A var frivillig registrert. På dette stadium i saken syntes imidlertid ikke reglene om «myldreareal» ved frivillig registrering å ha vært problematisert.
SKD har påpekt at feilen raskt ble rettet opp, at den ikke medførte noen endring i varselets materielle innhold, og at det ikke endret hovedspørsmålet om hvorvidt det forelå «myldreareal» som ville gi full fradragsrett.
Ombudsmannen kan vanskelig se at SKDs argumenter her endret As behov for å gi et fyllestgjørende tilsvar. Det var tale om store avgiftsbeløp også for en aktør som A. Det er forståelig at A ønsket å sikre seg at Skatt øst fikk fokus på spørsmålet om full fradragsrett for «myldrearealer». Å få rettet oppmerksomheten mot relevante deler av regelverket var neppe særlig komplisert, mens de etterfølgende avklaringer om samtidig arealbruk og om «ubrutt kjede» av frivillig registering var vanskeligere.
EYs grundige tilsvar til det første varselet synes ut fra det andre varselet å ha medført at Skatt øst hadde et skarpere fokus på reglene om frivillig registrering. Skatt øst kom likevel ikke til kjernen av vurderingen av reglene om myldreareal
b) Faktagrunnlaget
Det neste spørsmålet er om det var uaktsomt av Skatt øst å fatte vedtak om etterberegning av en for stor del av de interne arealene.
SKD har anført at uklarheter og misforståelser som EY påpekte etter det første vedtaket var nye/utdypende opplysninger for Skatt øst. Det ble tatt hensyn til disse opplysningene i skattekontorets minkingsvedtak 7. mars 2014.
A sendte inn nye tegninger og beregninger av arealene fra sin arkitekt i februar 2014. Tilstrekkelige opplysninger om denne delen av faktum synes likevel å ha foreligget før det første vedtaket. Skattekontoret hadde da tilgang til tegninger og leiekontrakter som viste omfanget av og bruksmåten til det interne arealet. EY forklarte arealbruken allerede i tilsvaret til det første varselet.
Følgebrevet til det nye/andre vedtaket 7. mars 2014 viser til at skattekontorets gjennomgang var basert på nye opplysninger gitt i e-post i februar 2014. Der fremgikk det at «internt fellesareal» utgjorde 45,2% av etterberegnet areal. SKD har uttalt at
«[d]enne eksakte opplysningen om faktum kom således ikke fram før etter at vedtaket ble fattet. Den tidligere betegnelsen «myldreareal» kunne imidlertid ha gitt den samme løsning ved etterberegningen, men den eksakte størrelsen på arealet synes tidligere å ha vært ukjent».
Slik ombudsmannen forstår det, hadde Skatt øst mottatt opplysninger fra A om de interne arealene før vedtaket ble fattet. Det var imidlertid ikke foretatt en nærmere prosentberegning av arealene. Bakgrunnen for dette synes å være at A mente at det ikke var grunnlag for etterberegning overhodet. EY tok likevel som en subsidiær anførsel opp spørsmålet om interne arealer og bruken av disse i det første tilsvaret.
A må søke om frivillig registrering og forutsettes å gi nødvendige opplysninger til å kunne fremme krav om fullt fradrag for ombyggingskostnadene. I merverdiavgiftssaker gjaldt imidlertid utredningsplikten i forvaltningsloven § 17. Skatt øst fikk i det første tilsvaret en oppfordring til å undersøke faktum nærmere. A kan vanskelig sies å ha hatt en særlig foranledning til å regne ut prosenten av de interne arealene ettersom selskapet klart mente at det ikke var grunnlag for noen etterberegning. Det var Skatt øst som av eget tiltak gjennomførte bokettersynet hvor A synes å ha fremlagt de opplysningene som det ble oppfordret til å legge frem. Etter ombudsmannens syn taler mye for at Skatt øst burde ha utredet denne siden av saken nærmere før det første vedtaket ble fattet.
c) Rettsanvendelsen
Spørsmålet er om Skatteetaten handlet forsvarlig og unnskyldelig da de la til grunn en annen rettslig forståelse enn Oslo tingrett ved tolkningen og anvendelsen av merverdiavgiftsloven og merverdiavgiftforskriften.
Oslo tingrett mente, under henvisning til Finansdepartementets høringsnotat nr. 5 om merverdiavgiftsreformen av 29. mars 2001 i merknadene til § 3, at så lenge den kombinerte bruken gjaldt de samme arealene, hadde A rett til fullt fradrag selv om arealene ble fremutleid av B med og uten servering på ulike tidspunkter.
I tingrettens dom er det lagt til grunn at reglene om frivillig registrering er en sentral del av merverdiavgiftsregelverket. Likevel ga verken lovens eller forskriftens ordlyd veiledning om fradragsretten ved tidsmessig delt bruk mellom avgiftsunntatt og avgiftspliktig virksomhet. Forvaltningspraksis viste tolkninger i begge retninger og kunne derfor ikke vektlegges. Dette tyder på at det har rådet ulike oppfatninger om fradragsretten internt i Skatteetaten. Uenigheten mellom Skatt øst og SKD i saken illustrerer også at kompetente fagmiljøer var uenige om spørsmålet. Tingretten synes som nevnt først og fremst å ha løst spørsmålet utfra en tolkning av merknaden til høringsnotatet fra Finansdepartementet. Det er vanskelig å se det annerledes enn at hvilket tolkningsalternativ domstolene ville velge, var usikkert. Skatteetaten og Finansdepartementet må imidlertid nå – etter å ha frafalt anken over Oslo tingretts dom – sies å ha akseptert tingrettsdommens syn på avgiftsspørsmålet som riktig og retningsgivende også for praksis i andre lignende saker.
For ombudsmannen fremstår rettsspørsmålet i saken – da det til slutt ble tydelig definert – som så vidt tvilsomt, at det må karakteriseres som unnskyldelig rettsvillfarelse at Skatt øst og staten (Finansdepartementet) har hatt et annet syn på fortolkningen og den konkrete rettsanvendelsen
d) Samlet vurdering
Ombudsmannen har vært i tvil om Skatt østs og Skatteetatens handlemåte fra første varsel og frem til stevning skal vurderes isolert på hvert «trinn» i saksbehandlingen eller om det skal undergis en samlet vurdering. Spørsmålet kan være viktig ettersom ombudsmannens syn er at statens standpunkt til rettsanvendelsen i saken for Oslo tingrett var unnskyldelig rettsvillfarelse og derfor ikke ansvarsbetingende.
Skatteetatens handlingsrom på varselstadiet med å klargjøre faktum og regelanvendelse må være forholdsvis romslig. På vedtaksstadiet skjerpes aktsomhetsnormen. På begge stadier fanger arbeidsgiveransvaret opp såkalte anonyme og kumulative feil. Ansvaret for anonyme og kumulative feil omfatter også feil ved myndighetsutøvelse.
I denne saken har ombudsmannen kommet til at det er riktig å se mindre feil knyttet til hjemmelsgrunnlag og avklaring av faktagrunnlag samlet som ansvarsbetingende kumulative feil. A og EYs arbeid med å imøtegå varsler og vedtak var til dels nødvendig for å bringe klarhet i hjemmelsgrunnlag og faktum.
e) Tapets størrelse
Ombudsmannen er kommet til at Skatt østs anvendelse av feil hjemmelsgrunnlag og manglende utredning av de faktiske forhold samlet sett utgjør erstatningsbetingende handlinger. Klagers kostnader knyttet til denne delen av saksbehandlingen vil derfor kunne kreves erstattet. Så vidt ombudsmannen kan se, vil dette være deler av de totale kostnadene etter første varsel og frem til minkingsvedtaket. Kostnader knyttet til å imøtegå den uriktige rettsanvendelsen, vil imidlertid ikke kunne kreves erstattet.
Skatt østs varsler og etterberegningsvedtak var nokså omfattende og gjaldt store beløp. EYs arbeid med tilsvar til varsler og med å få endret det første vedtaket har vært grundig. Selv om ombudsmannen har forståelse for at sakens kompleksitet og størrelsen på etterberegningskravet fordret mye arbeid, fremstår de skriftlige redegjørelsene fra EY som svært omfattende. Dette gjelder også klagen hit 29. desember 2017.
I saker om erstatning tar ombudsmannen i alminnelighet bare stilling til spørsmålet om ansvarsgrunnlag og ikke den nærmere beregningen av økonomisk tap. I denne saken kan det likevel være egnet å si noe om størrelsen på erstatningsbeløpet, for lettere å kunne sette en sluttstrek for saken.
På bakgrunn av ombudsmannens syn på ansvarsgrunnlaget vil det være nærliggende å si at det økonomiske tapet utgjør halvparten av kostnadene til EYs arbeid fra første varsel og frem til minkingsvedtaket, samt ved å fremme erstatningskravet mot SKD. På samme måte gjelder klagen til ombudsmannen delvis de ansvarsbetingende handlingene og delvis den unnskyldelige rettsvillfarelsen. Det foreslås derfor at kostnadene knyttet til klagen hit også erstattes med en halvpart.
Konklusjon
Ombudsmannen har kommet til følgende konklusjon:
- Statens syn på rettsanvendelsen for merverdiavgiftsspørsmålet som ble rettskraftig avgjort av Oslo tingrett, må anses å bygge på unnskyldelig rettsvillfarelse
- Saksbehandlingen på varselstadiet og vedtakstidspunktene når det gjaldt hjemmelsgrunnlag og saksutredning av faktum, er samlet sett erstatningsbetingende etter arbeidsgiveransvarets regler om ansvar for kumulative feil
- As utgifter til sakskostnader i merverdiavgiftssaken er delvis nødvendige og forårsaket av Skatteetatens erstatningspliktige handlemåte
- Ombudsmannen anbefaler at deler av As krav på sakskostnader dekkes med en halvpart.
Ombudsmannen ber om at As krav om erstatning blir behandlet på nytt i lys av ovennevnte merknader, og om å bli orientert om utfallet av Skattedirektoratets nye behandling.