Saken gjelder et brev fra en tollregion som i vedtaks form fastslår at to produkter brukt som ingredienser i As produksjon av iskrem er avgiftspliktig etter sjokolade- og sukkervareavgiften. Det sentrale spørsmålet i saken er om meddelelsen i dette brevet er et enkeltvedtak, og dermed underlagt klagereglene i forvaltningsloven.
Etter å ha gjennomført en regnskapskontroll hos A sendte Tollregion X varsel om etterberegning av blant annet avgift på sjokolade- og sukkervarer. Varselet ble etterfulgt av et vedtak med blant annet følgende innhold:
”A pålegges følgende: Avgift på sjokolade- og sukkervarer m.m. må deklareres og innbetales for følgende produkter fra 1. september 2008:
Choko chunks
Choko coated peanuts
Choko flakes
Sjokoladeovertrukne kaffebønner
Moccabønner
Mandels, schokliert
Krokan
Tollregion X vurderer ovennevnte produkter som avgiftspliktige.”
A påklaget vedtaket til Toll- og avgiftsdirektoratet, som delvis opphevet det på grunn av saksbehandlingsfeil, så langt vedtaket gjaldt avgiftsplikt for produktene ”chokocoated peanuts” og ”krokan”. Tollregionen tok så på nytt stilling til avgiftsplikt for disse to produktene i et brev fra februar 2010 med blant annet følgende innhold:
«For to av produktene, “chococoated peanuts” og krokan, opphevet Toll- og avgiftsdirektoratet tollregionens vedtak av 15. september 2008 om avgift på sjokolade- og sukkervarer. Tollregion X ble bedt om å se på avgiftsplikten på nytt på bakgrunn av de mangler som ifølge Toll- og avgiftsdirektoratet heftet ved vedtaket. A har levert inn nye vareprøver av chococoated peanuts og krokan. Firmaet opplyste at det blir benyttet to typer krokan i produksjonen hvorav kun den ene, varenummer 50172, var på lager. Nr 50175, grov mandelkrokan, er opplyst å ikke være tilgjengelig før medio 2010.
Tollregion X har vurdert produktene på nytt og fattet følgende
Vedtak
Krokan er avgiftspliktig i henhold til Stortingets avgiftsvedtak om avgift på sjokolade- og sukkervarer, forskrift 11. desember 2001 om særavgifter, § 3-17-1 a) 4.
Chococoated peanuts klassifiseres i tolltariffens varenummer 18.06.9010 i henhold til tolltariffens alminnelige fortolkningsregler pkt 1 og 6.
Chococoated peanuts er avgiftspliktig i henhold til Stortingets avgiftsvedtak om avgift på sjokolade- og sukkervarer, forskrift 11. desember 2001 om særavgifter, § 3-17-1 b) 4.»
I brevet orienteres det om at det er adgang til å påklage «vedtaket» til Toll- og avgiftsdirektoratet.
A påklaget dette «vedtaket» 18. mars 2010. Direktoratet avsluttet behandlingen av klagen i brev 17. februar 2012 med overskriften: «Direktoratets uttalelse vedrørende avgift på sjokolade- og sukkervarer i og på is – A». I brevet fremgår det at direktoratet ser på klagen som en henvendelse med spørsmål om regelverket, og ikke som en klage etter forvaltningsloven. Brevet lyder hovedsakelig:
«Det vises til Deres brev 18. mars 2010, hvor De kommer med spørsmål rundt regelverket for avgift på sjokolade- og sukkervarer mv. på produktene krokan og chococoated peanuts som benyttes i iskremproduksjon. Videre vises det til Tollregion X sitt vedtak 24. februar 2010, samt Deres brev 14. januar 2011. Prinsipielt er De uenig i tollregionens regelverksforståelse vedrørende avgift på nevnte produkter.
Direktoratet har blant annet på bakgrunn av denne forespørselen gjennomgått regelverket, og forelagt spørsmålet for Finansdepartementet. Vi beklager at det derfor har tatt tid å besvare henvendelsen.
I henhold til Stortingets avgiftsvedtak om sjokolade- og sukkervarer mv. § 1, skal det betales avgift på sjokolade- og sukkervarer mv. Det skal også betales avgift av slike varer uten tilsetning av sukker eller søtningsmiddel. Avgiftspliktig vareomfang er nærmere definert i forskrift om særavgifter (saf.) § 3-17-1.
I følge Stortingets avgiftsvedtak om sjokolade- og sukkervarer mv. § 2 bokstav e er sjokolade- og sukkervarer som brukes som råstoff mv. ved framstilling av varer fritatt for avgift. Videre oppstiller saf. § 2-3 vilkår for hvordan fritaket skal gjennomføres.
Direktoratet finner ikke grunnlag for å vurdere hvorvidt de konkrete produktene er avgiftspliktige, men vil svare på forespørselen på generelt grunnlag.
På bakgrunn av at sjokolade- og sukkervarer mv. som benyttes som råstoff mv. er fritatt for avgift, innebærer dette at sjokolade- og sukkervarer som benyttes ved fremstilling av is, samt innføres i og på is er fritatt for avgift, jf. direktoratets rundskriv 10/52249, 31. januar 2012.»
A klaget direktoratets manglende behandling av klagen inn for ombudsmannen, hvoretter saken ble tatt opp med direktoratet.
Direktoratet bemerket hovedsaklig:
«Et “enkeltvedtak” er ifølge forvaltningsloven § 2 bokstav b “et vedtak som gjelder rettigheter eller plikter til en eller flere bestemte personer”. For at en avgjørelse skal være et “vedtak” må avgjørelsen i henhold til forvaltningsloven § 2 bokstav a være generelt eller konkret “bestemmende for rettigheter eller plikter til private personer”. Det er bare utsagn som i seg selv er bindende, som kan anses for å være “bestemmende” for rettigheter eller plikter, jf. Eckhoff/Smith Forvaltningsrett, 7. utg. s. 226.
Det er Toll- og avgiftsdirektoratets anførsel at overskriften og formen ikke er avgjørende for om et utsagn er bindende eller ikke, men at man må se på realiteten. Brevet fra tollregionen har i realiteten ikke noen bindende virkning. Tollregionen kan ikke kreve inn avgift med brevet som tvangsgrunnlag. Dersom den avgiftspliktige ser bort fra brevet, vil tollregionen eventuelt måtte foreta en kontroll av virksomheten og fatte et vedtak om etterberegning for å kunne kreve inn avgift. Brevet er heller ikke bindende på andre måter. Tollregionen kan endre sin rettsoppfatning i forbindelse med en senere kontroll, og A kan se bort fra brevet i den grad det ikke gir uttrykk for gjeldende rett. I så måte skiller brevet seg ut fra klassifiseringsuttalelser (“tolltarifferinger”), som er bindende både for den som har fått uttalelsen og for myndighetene, jf. tollforskriften § 12-13-2 første ledd.
Denne sak skiller seg også ut fra saken som ble tatt opp i Sivilombudsmannens uttalelse i Årsmeldingen 2008 s. 189, ettersom Legemiddelverkets klassifisering hadde den virkning at det kunne nedlegges salgsforbud. Tollregionens brev datert 24. februar 2010 har ingen slik virkning.
I realiteten har tollregionens brev kun den funksjon at det gir uttrykk for at visse produkt er omfattet av avgiftsplikten etter Stortingets vedtak om avgift på sjokolade- og sukkervarer (noe som i ettertid har vist seg å være en feilaktig regelverksforståelse, i hvert fall i den grad produktene befinner seg på eller i is på tidspunktet da avgiftsplikten oppstår). Dette er informasjon som vanligvis gis i form av en uttalelse om hva en rettsregel går ut på. Utsagnet blir, slik vi ser det, ikke mer bindende ved at tollregionen har kalt det et vedtak, eller ved at tollregionen har opplyst om klageadgang. Heller ikke den videre saksgang kan være av betydning i denne sammenheng. Vi ser imidlertid at klagen fra A burde vært avvist, og vil fatte vedtak om dette.»
Ved avslutningen av saken uttalte jeg:
”Spørsmålet i saken er om Tollregion Xs brev om avgiftsplikt 24. februar 2010 er et enkeltvedtak.
Enkeltvedtak er definert i forvaltningsloven 10. februar 1967 § 2 første ledd bokstav a) og b). Etter denne definisjonen er et enkeltvedtak en «avgjørelse som treffes under utøving av offentlig myndighet og som generelt eller konkret er bestemmende for rettigheter eller plikter » til en eller flere bestemte personer.
Alle avgjørelser som stifter, opphever eller begrenser en rettighet eller en plikt anses som ”bestemmende for rettigheter eller plikter”. Det samme gjelder avgjørelser som bindende fastslår at en plikt foreligger, jf Eckhoff/Smith Forvaltningsrett, 9. utg., 2010, s. 276. Det er det siste alternativet som er aktuelt i denne saken. Spørsmålet er dermed om tollregionens brev i seg selv er en avgjørelse som bindende fastslår en plikt for A eller bare er en veiledende uttalelse om hvordan regelverket er å forstå i et konkret tilfelle.
Ved tolkingen av brevet må det tas utgangspunkt i ordlyden og hvordan innholdet i brevet med rimelighet kan forventes å bli oppfattet. Det er også naturlig å se hen til hvilke intensjoner tollregionen hadde med brevet og hvilken myndighet tollregionen har til å fatte bindende beslutninger på området.
At tollregionens brev er formulert som et enkeltvedtak innebærer at tollregionen selv må ha ansett brevet som bindende. Begrepsbruken gjør det også vanskelig for A å se på brevet som noe annet enn en bindende avgjørelse. Den forutgående prosessen forsterker inntrykket av at brevet er bindende, da det fremstår som et nytt vedtak om et spørsmål som allerede har vært gjenstand for en klagebehandling som førte til opphevelse.
I sin redegjørelse for ombudsmannen gir direktoratet uttrykk for at brevet til tross for sin form må sees på som en veiledning om regelverket, som verken er bindende for tollmyndighetene eller for A. Dette begrunnes blant annet med at brevet ikke utgjør noe tvangsgrunnlag og at tollmyndighetene uansett må foreta en etterberegning før de kan kreve inn avgift. Dessuten anfører direktoratet at tollregionene ikke har myndighet til å fatte vedtak om hvilke produkter som omfattes av sjokolade- og sukkervareavgiften. Slik jeg forstår redegjørelsen, mener direktoratet at det enten må foretas en konkret etterberegning av avgift etter forskrift 11. desember 2001 om særavgifter § 6-6 eller gis en klassifiseringsuttalelse etter tollforskriften 17. desember 2008 § 12-13-1 for at det skal foreligge noen bindende avgjørelse av betydning for avgiftsplikten.
Innholdsmessig sier brevet at to produkter som A anvender i sin produksjon er avgiftpliktige. Ett av disse produktene klassifiseres også i tolltariffen. Klagen gjelder både konstateringen av avgiftsplikt og klassifiseringen.
Den delen av brevet som gjelder klassifisering av et produkt er ikke behandlet særskilt i direktoratets redegjørelse. Etter mitt syn, må denne delen av brevet anses som en klassifiseringsuttalelse etter tollforskriften § 12-13-2, og derfor regnes som et enkeltvedtak uavhengig av hvordan brevet for øvrig vurderes. Det er mer tvil knyttet til brevets uttalelse om avgiftsplikt.
Dersom innholdet i brevet skulle kunne anses som en veiledning om regelverket måtte avgiftsplikten for de to produktene nærmest fulgt automatisk av Stortingets vedtak om særavgifter med tilhørende regelverk. Jeg kan ikke se at dette er tilfelle. For å konstatere avgiftsplikt måtte tollregionen foreta en konkret vurdering av innsendte vareprøver opp mot vilkårene i avgiftsreglene og avgiftsvedtaket. At dette var en konkret rettsanvendelse (subsumpsjon) som ikke var åpenbar illustreres av at tollregionen ved en tidligere kontroll kom til et annet resultat, og ved at direktoratet senere utga et rundskriv som forutsetter at sjokolade- og sukkervarer som benyttes til iskremproduksjon er fritatt for avgift.
Når det fastslås at ingredienser A bruker i sin produksjon er avgiftpliktige, innebærer dette at A er pliktig til å beregne og innbetale avgift. Innholdet i brevet minner mye om forhåndsklassifiseringer i tolltariffen etter reglene i tollforskriften, som regnes som enkeltvedtak. Innholdet har også mye til felles med Legemiddelverkets avgjørelser om klassifisering av legemidler, som jeg i en tidligere uttalelse har ansett som enkeltvedtak, jf. ombudsmannens årsmelding 2008 s. 189 (Somb-2008 nr. 49).
At brevet ikke innebærer noen konkret utmåling av avgift, og derfor ikke i seg selv gir tollmyndighetene noe tvangsgrunnlag for innkreving av avgift, rokker ikke ved at brevet etter sin ordlyd fastslår en plikt til å beregne og betale avgift. Avgjørelsen er etter ordlyden bindende for A uavhengig av hvilken prosess tollmyndighetene må igjennom for å kreve inn avgift dersom avgjørelsen ikke følges. Heller ikke det at tollmyndighetene ved en eventuell senere kontroll og etterberegning kan komme til et annet resultat kan ha avgjørende betydning, da spørsmålet er om brevet er bindende for A.
Spørsmålet om tollregionens myndighet er etter mitt syn ikke avgjørende for om brevet kan anses som et enkeltvedtak. Generelt vil avgjørelsesorganets myndighet kunne ha betydning for tolkningen av en avgjørelse, men ikke i tilfeller hvor det er åpenbart at avgjørelsesorganet selv har ment å treffe et bindende vedtak.
Uansett er det neppe tale om noen myndighetsmangel i denne saken. Tollmyndighetenes myndighet utledes av tolloven, skattebetalingsloven og særavgiftsforskriften. Etter tolloven skal tollmyndighetene beregne og fastsette særavgifter i den utstrekning det følger av lov eller instruks, jf. § 1-5 første ledd bokstav b). Videre følger det av skattebetalingsloven § 2-4 at innenlands særavgifter skal betales til og innkreves av tollregionen.
I særavgiftsforskriftens § 5-9 og § 6-6 er tollvesenet gitt myndighet til når som helst å kontrollere om det er beregnet og betalt korrekt avgift, og eventuelt foreta etterberegning av avgift. Videre er det i § 7-1 fastslått at spørsmål om avgiftspliktens omfang kan forelegges tollregionen. Bestemmelsene i § 5-9 og 6-6 forutsetter åpenbart at tollregionene må kunne ta stilling til om et produkt er avgiftspliktig i forbindelse med en kontroll eller en etterberegning. Også brevet som er tema i denne uttalelsen har utspring i en kontroll med en påfølgende etterberegningsprosess.
Det er mindre inngripende å fastslå avgiftsplikt enn å foreta en etterberegning. Hvis det er slik at tollregionene vanligvis bare tar bindende stilling til avgiftsplikt i konkrete etterberegninger, er nok dette begrunnet med hensynet til effektiviteten i avgiftsforvaltningen, og ikke med hensynet til den avgiftpliktiges rettssikkerhet.
Slik jeg ser tollregionens myndighet, følger det av regelverket og tollvesenets rolle i avgiftsforvaltningen at tollregionene bindende kan fastslå at en vare er avgiftspliktig. At de har en slik myndighet innebærer imidlertid ikke at de er forpliktet til å ta bindende stilling til avgiftsplikt før de eventuelt foretar en etterberegning. Dersom tollregionen ønsker å gi rådgivende uttalelser om avgiftsplikt bør det fremgå av uttalelsen at den ikke er bindende.
Etter dette er jeg kommet til at tollregionens brev 24. oktober 2010 må anses som et enkeltvedtak. Jeg ber derfor Toll- og avgiftsdirektoratet om å behandle saken på nytt med sikte på å realitetsbehandle klagen fra A, og orientere meg om utfallet av den fornyede vurderingen.”
På bakgrunn av ombudsmannens uttalelse behandlet Toll- og avgiftsdirektoratet klagen fra A, noe som resulterte i at vedtaket fra Tollregion X ble opphevet.