Uttalelse
Sakens bakgrunn
I brev 25. februar 2015 besluttet Skattedirektoratet å avslå As krav om å få erstattet påløpte sakskostnader med 14 820 kroner. Skattedirektoratet mente det forelå en mildere aktsomhetsnorm for bindende forhåndsuttalelser enn for uhjemlede ugyldige enkeltvedtak, og at skattekontorets saksbehandling ikke var erstatningsbetingende: «Skattekontorets feilaktige rettsanvendelse som skyldes faktisk (og rettslig) villfarelse, er dermed ikke uaktsom i en slik grad at det medfører erstatningsansvar».
A hadde i brev 5. mars 2014 anmodet om en bindende forhåndsuttalelse om virksomheten med forsikringsformidling var omfattet av avgiftsunntaket for finansielle tjenester (forsikringsformidling) eller om det måtte regnes som merverdiavgiftspliktig omsetning av tjenester. Anmodningen inneholdt en beskrivelse av en samarbeidsavtale selskapet var i ferd med å inngå med et forsikringsselskap, og en beskrivelse av hva As rolle skulle være i formidlingen. Avtaleutkastet mellom A og forsikringsselskapet var vedlagt anmodningen, og hovedpunktene i avtalen var gjengitt i selve anmodningen. Det ble vist til de rettslige kildene på området og gitt en rettslig argumentasjon for hvorfor As forsikringsformidling måtte være unntatt avgiftsplikt.
Skatt sør avga bindende forhåndsuttalelse 3. april 2014 der det var konkludert med at forsikringsformidlingen til A ikke var unntatt avgift. Som begrunnelse for dette ble det vist til at unntaket for formidlingsbegrepet måtte avgrenses mot avgiftspliktige tjenester av administrativ og teknisk art. Det ble lagt avgjørende vekt på Redcats-dommen (LB-2007-66694, UTV-2008-975) fra 2008 der det ble stilt krav om at det måtte være et element av «know-how» i tjenesten for at den skulle være avgiftsfri. Skatt sør mente at tjenesten A leverte ikke inneholdt et element av «know-how», men var av teknisk og/ eller av administrativ karakter.
A ba Skatt sør omgjøre forhåndsuttalelsen i brev 28. april 2014.
I ny bindende forhåndsuttalelse 24. juni 2014 kom Skatt sør til at As leveranse til forsikringsselskapet var avgiftsunntatt formidling av forsikring. Skatt sør mente at det likevel ikke var grunn til å tillegge Redcats-dommen «så stor vekt når man skal vurdere innholdet i formidlingsbegrepet». Formidlingsbegrepet i Redcats-saken var underordnet andre avgiftspliktige elementer og at långiveren skulle få tilgang til kundelistene til Redcats AS. Skatt sør begrunnet den nye vurderingen med at A «aktivt bringer potensielle forsikringskunder og [forsikringsselskapet] sammen i den hensikt at det skal bli inngått en forsikringsavtale. Videre legges vekt på at A får provisjon dersom det blir inngått forsikringsavtale med kunden».
Deretter ba A om å få erstattet sakskostnadene fra Skatteetaten, men dette ble ikke tatt til følge.
Saken ble brakt inn for ombudsmannen i klage 20. april 2015.
Undersøkelsen herfra
I brev 3. juli 2015 herfra ble Skattedirektoratet bedt om å svare på noen spørsmål knyttet til aktsomhetsnormen for bindende forhåndsuttalelser. Skattedirektoratet ble også stilt spørsmål om direktoratet mente at rettsanvendelsen i den første bindende forhåndsuttalelsen tilfredsstilte kravene som kan stilles til slike, også sett hen til at Skattedirektoratet tidligere hadde uttalt at rettskildematerialet på området var omfattende og komplisert.
I svarbrevet 13. august 2015 fremholdt Skattedirektoratet at det var
«ikke uenig i at det som et utgangspunkt skal gjelde en forholdsvis streng norm ved bindende forhåndsuttalelser, men vi mener at det er elementer ved ordningen som trekker i retning av en noe mildere aktsomhetsnorm enn hva som gjelder når offentlige myndigheter treffer vedtak uten hjemmel».
Skattedirektoratet viste til at bindende forhåndsuttalelser er «et supplement og en videreføring av den alminnelige veiledningsplikten. Ordningen er del av statlig servicevirksomhet, hvor det tilbys en tjeneste som skatte- og avgiftspliktige har vesentlig nytte av».
Til den konkrete skyldvurderingen skrev Skattedirektoratet:
«I den opprinnelige uttalelsen i foreliggende sak la skattekontoret avgjørende vekt på Redcat-dommen. I denne saken er ikke situasjonen at skatteetaten «ikke har funnet frem til rettskildene», slik [advokaten] hevder. Det er helt riktig at relevante rettskilder er gjengitt i merverdiavgiftshåndboken, de samme rettskildene ble også gjengitt i anmodningen. Derfor er det ingen grunn til å tro at disse rettskildene ikke ble vurdert av saksbehandleren da forhåndsuttalelsen ble skrevet. At disse rettskildene er hensyntatt, fremgår dessuten av henvisningene i selve forhåndsuttalelsen av 03.04.2014, og i Skatt sør sitt brev av 10.11.2014 til Skattedirektoratet. I dette siste brevet sies det uttrykkelig at alle rettskilder er hensyntatt men at de la avgjørende vekt på Redcat-dommen.
Skattekontoret viser også til i den endrede forhåndsuttalelsen av 26.06.2014, at Redcat-dommen ikke kommer til anvendelse i A sitt tilfelle. Skattekontoret feilvurderte rettskildene, og har sannsynligvis heller ikke hatt den fulle forståelse av virksomheten til A. Etter at klagen kom inn endret skattekontoret sin oppfatning etter å ha vurdert saken på nytt. Dette ble også forklart av skattekontoret i Bfu [bindende forhåndsuttalelse] av 26.04.2015.
Denne feilvurderingen førte til at konklusjonen ble uriktig, men etter Skattedirektoratets oppfatning kan man ikke karakterisere denne vurderingen som uaktsom.»
As advokat innga merknader i brev 9. september 2015.
Ombudsmannens syn på saken
1. Aktsomhetsnormen
Etter skadeserstatningsloven (skl.) § 2-1 nr. 1 første punktum svarer arbeidsgiver for skade som «voldes forsettlig eller uaktsomt under arbeidstakers utføring av arbeid eller verv for arbeidsgiveren, idet hensyn tas til om de krav skadelidte med rimelighet kan stille til virksomheten eller tjenesten, er tilsidesatt». Staten har etter denne bestemmelsen et objektivt ansvar for de skader som arbeidstakerne forsettlig eller uaktsomt volder under utføringen av arbeid. Utgangspunktet etter bestemmelsen er at det gjelder en alminnelig aktsomhets- og forsvarlighetsstandard ved vurderingen av det offentliges erstatningsansvar. Det er i tillegg sikkert nok at innenfor hva som kan karakteriseres som alminnelig eller simpel uaktsomhet, vil det være rom for generelle nyanser av hvor streng normen er avhengig av livsområde, oppgaver og de konkrete faktiske omstendigheter.
Spørsmålet er først om den aktsomhetsnormen skl. § 2-1 oppstiller for Skatteetaten i denne saken er den alminnelige aktsomhetsstandard, eller den lempeligere aktsomhetsnormen for statlig servicevirksomhet, den såkalte serviceregelen som har vært forankret i skl. § 2-1 nr. 1 første punktum, «idet hensyn tas til om de krav skadelidte med rimelighet kan stille til virksomheten eller tjenesten er tilsidesatt». Riktignok ble ordningen med bindende forhåndsuttalelser innført på skatte- og merverdiavgiftsområdet i 2001 som en «ekstra service fra skatte- og avgiftsmyndighetenes side i forkant av et mulig skatte- eller avgiftstilfelle», jf. Ot.prp. nr. 1 (2000-2001) kapittel 15.1. Samtidig er det viktig å få frem at grunnen til at det ble fremmet forslag om bindende forhåndsuttalelser som skulle erstatte ordningen med veiledende/ikke bindende forhåndsuttalelser, var at en så et behov for å skaffe bedre forutberegnelighet for den skatte- og avgiftspliktige. Ordningen har i dag karakter og kvaliteter som gjør det vanskelig å regne bindende forhåndsuttalelser som en del av det offentliges servicevirksomhet i erstatningsrettslig forstand. Ombudsmannen har tidligere uttalte at den alminnelige aktsomhets- og forsvarlighetsstandarden gjelder for Navs veiledning i en sak der en person hadde bedt om konkret veiledning knyttet til en bestemt situasjon. (Som-2015-1145). Skattedirektoratet synes heller ikke å argumentere for at den lempeligere aktsomhetsnormen som serviceregelen omfatter, kommer til anvendelse.
Deretter blir spørsmålet om hva skal til for at en handlemåte eller unnlatelse ved avgivelse av en bindende forhåndsuttalelse kan karakteriseres som uaktsom. Også når den alminnelige aktsomhetsnormen skal anvendes, følger det av skl. § 2-1 nr. 1 og rettspraksis at aktsomhetsnormen også må tilpasses «de krav skadelidte med rimelighet kan stille til virksomheten eller tjenesten», jf. Rt. 2015-193 avsnitt 52 med videre henvisninger. Denne tilnærmingen er også lagt til grunn av ombudsmannen i ovennevnte sak Som-2015-1145. Vurderingstemaet i høyesterettsdommen er hvilke forventninger den private kan ha til forvaltningen, og det erstatningsrettslige vernet avhenger av «forventningens grunnlag og styrke».
Skattedirektoratet mente det må foreligge en «forholdsvis streng norm ved bindende forhåndsuttalelser … men … noe mildere … enn hva som gjelder når offentlige myndigheter treffer vedtak uten hjemmel». Advokaten anførte på den annen side at aktsomhetsnormen for bindende forhåndsuttalelse må være tilnærmet lik eller lik den som gjelder for vedtak.
Aktsomhetsnormen må som nevnt vurderes konkret tilknyttet til den virksomheten eller tjenesten som det offentlige utfører. Etter merverdiavgiftsloven § 17-1 første ledd kan «Skattedirektoratet og skattekontoret … på anmodning gi forhåndsuttalelse om de avgiftsmessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes». Det er videre presisert at «[d]ette gjelder bare når det er av vesentlig betydning å få klarlagt virkningene før igangsetting eller spørsmålet er av allmenn interesse». Det er gitt forskrift om bindende forhåndsuttalelser, og Skattedirektoratet har utgitt «Retningslinjer for behandling av bindende forhåndsuttalelser».
En bindende forhåndsuttalelse gis etter en fullstendig rettsanvendelsesprosess. Den avgiftspliktige skal på denne måten få avklart viktige skatte- og avgiftsspørsmål før en planlagt disposisjon gjennomføres, og det betales gebyr for uttalelsen. Momentene tilsier at det må gjelde en forholdvis streng aktsomhetsnorm ved bindende forhåndsuttalelser, men likevel noe lempeligere enn den normen som gjelder for uhjemlede ugyldige vedtak.
Ordningen med forhåndsuttalelser har endret seg fra å være veiledende, til bindende for Skatteetaten. I Høringsbrevet til ny skatteforvaltningslov 21. november 2014 er det lagt frem forslag om at bindende forhåndsuttalelser kan påklages av hensyn til den skatte- og avgiftspliktiges rettssikkerhet. Dette illustrerer at det kontinuerlig arbeides med at de bindende forhåndsuttalelsene skal ha god kvalitet, og at den skatte- og avgiftspliktige skal kunne ha tillit til at den bindende forhåndsuttalelsen er riktig. Det er en viktig forutsetning for denne tilliten til ordningen at aktsomhetsnorm for de bindende forhåndsuttalelsene som Skatteetaten gir ikke er for lempelig.
2. Den konkrete uaktsomhetsvurderingen
Skattedirektoratet har konkludert med at Skatteetaten var i faktisk og rettslig villfarelse ved den første bindende forhåndsuttalelsen. Skatt sør hadde «feilvurdert» rettskildene, men Skattedirektoratet ville ikke karakterisere vurderingen som uaktsom.
Ombudsmannen deler ikke dette synet. Skatteetaten forvalter riktignok et stort og ofte komplisert regelverk. I noen grad må det være relevant hvor komplisert og/eller uklar rettstilstanden er. Det skal heller ikke være slik at «feil» er synonymt med uaktsomhet. I så fall ville det i realiteten være tale om et objektivt ansvar, noe det ikke er grunnlag for. Imidlertid er det på det rene at rettsutviklingen etter Redcats-dommen og Finansdepartementets forståelse av dommens begrensede rekkevidde fremgår av sentrale rettskilder, jf. Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 160 følgende. I alle tilfelle kunne Skatt sør, dersom de oppfattet spørsmålet som for komplisert, ha avstått fra å avgi bindende forhåndsuttalelse eller oversendt saken til Skattedirektoratet. Det vises til forskrift om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker § 7 fjerde ledd, § 2 tredje ledd om bl.a. «kompliserte spørsmål» og de utfyllende retningslinjene som bl.a. viser til «saker hvor rettskildesituasjonen er usikker eller komplisert».
Etter dette er det ombudsmannens konklusjon at feilvurderingen fra Skatt sør i dette tilfellet var uaktsom også ut fra en aktsomhetsnorm som er forholdsvis streng, men noe lempeligere enn den som gjelder for uhjemlede ugyldige vedtak. Det foreligger da ansvarsgrunnlag for Skatteetaten for påregnelig økonomisk tap som A ble påført som følge av den første feilaktige bindende forhåndsuttalelsen.
Ombudsmannen ber om at As krav om erstatning blir behandlet på nytt i lys av ovenstående merknader. Ombudsmannen ber også om å bli orientert om utfallet av Skattedirektoratets nye behandling.