Sakens bakgrunn
Klager, A, hadde arbeidet i utlandet siden 2011 da han i august 2017 anmodet skattekontoret om endring av skattefastsettingen for inntektsårene 2011 og 2012. Bakgrunnen var at klager hadde oppholdt seg mindre enn 72 dager i Norge i disse to årene når man la til grunn en gjennomsnittsberegning over hele hans arbeidsopphold. Han ville da ha krav på skattenedsettelse, jf. skatteloven § 2-1 tiende ledd. Fristen for endring av skattefastsettingen er i utgangspunktet fem år. I anmodningen hevdet klager at endringsfristen ikke var utløpt fordi regelen i skatteforvaltningsloven § 12-7 om utsatt friststart fikk anvendelse. Regelen får anvendelse når «skattelovgivningen foreskriver endring av skattefastsettingen som følge av omstendigheter som inntreffer etter fastsettingen». Den etterfølgende gjennomsnittsberegningen av oppholdsdager i Norge var ifølge klager en slik omstendighet.
Klager mente også at skattekontoret hadde en plikt til å endre fastsettingen etter skatteforvaltningsloven § 12-1 tredje ledd bokstav b). Denne bestemmelsen har samme ordlyd som bestemmelsen om utsatt friststart. Klager mente at de to bestemmelsene måtte forstås på samme måte.
Skatt nord traff endringsvedtak 27. november 2017 for inntektståret 2012, men avviste anmodningen om endring for inntektståret 2011. Begrunnelsen var at endringsfristen på fem år var utløpt for dette inntektsåret. Klagers anførsler om utsatt friststart og plikt til å endre, ble først ikke kommentert. På oppfordring fra klagers prosessfullmektig, advokat Bård Erlend Hansen, begrunnet skattekontoret i brev 17. august 2018 hvorfor bestemmelsene ikke kom til anvendelse.
Advokat Hansen klaget på vegne av A til ombudsmannen 15. november 2018. Han fastholdt at regelen om utsatt friststart kom til anvendelse, og at endringsfristen derfor ikke var utløpt. I klagen viste han til en avgjørelse fra Skatt vest der skattekontoret la til grunn at en fornyet gjennomsnittsberegning av antall dager i Norge etter skatteloven
§ 2-1 tiende ledd måtte anses som en omstendighet som medførte at regelen om utsatt friststart kom til anvendelse. Skatt nord og Skatt vest hadde dermed lagt til grunn forskjellige tolkninger av den samme regelen. Videre fremhevet han at skattekontoret i dette tilfellet hadde en plikt til å endre klagers skattefastsetting.
Våre undersøkelser
Vi tok saken opp med Skattedirektoratet i brev 29. november 2018. Vi viste til klagen i sin helhet, og ba om deres syn på om skatteforvaltningsloven § 12-1 tredje ledd bokstav b) om endringsplikt og § 12-7 om utsatt friststart kom til anvendelse. Skattedirektoratet ble også bedt om å kommentere avgjørelsen fra Skatt vest.
Skattedirektoratet besvarte henvendelsen 22. januar 2019. Direktoratet skrev at både etter § 12-1 tredje ledd bokstav b) og § 12-7 var det avgjørende om skattelovgivningen foreskrev endring av fastsettingen som følge av omstendigheter som inntraff senere. Bestemmelsene burde derfor i utgangspunktet tolkes likt.
Uttrykket «skattelovgivningen» skulle etter forarbeidene til § 12-1 tredje ledd bokstav b), Prop. 38 L (2015-2016) side 168, forstås som formell lov og rettsregler som følger av forskrifter og skatteavtaler med andre land. Skattenedsettelse basert på en gjennomsnittsbetraktning når utenlandsoppholdet er endelig avsluttet, var basert på en uttalelse fra Finansdepartementet og likningspraksis. Dette fremkom i Skatte-ABC kapittel Utland – lønnsinntekter og pensjonsinntekter mv. punkt 2.5 om Skattenedsettelse, ettårsregelen.
Etter Skattedirektoratets syn «foreskrev» derfor ikke skatteloven § 2-1 tiende ledd endring av skattefastsettingen som følge av omstendigheter som inntraff etter fastsettingen. Derimot måtte bestemmelsen forstås slik at den «forutsatte» endring i slike tilfeller. Direktoratet viste i den anledning til høringsnotatet til ny skatteforvaltningslov. På side 207 hadde Finansdepartementet brukt skatteloven § 2-1 tiende ledd som et eksempel på at skattelovgivningen «forutsatte» endring av fastsettingen som følge av senere inntrufne omstendigheter.
Skatteforvaltningsloven § 12-1 tredje ledd bokstav b) var en videreføring av ligningsloven § 9-5 nr. 2 bokstav b). I forarbeidene til ligningsloven, Ot. prp. 29 (1978-1979) side 109, fremgikk det at bestemmelsen om plikt til å endre for eksempel omfattet skattlegging av betinget skattefritatt inntekt når vilkårene ikke lenger var oppfylt.
I høringsnotatet til ny skatteforvaltningslov hadde departementet opprinnelig foreslått ikke å videreføre plikten til å endre «når skattelovgivningen foreskriver endring av ligningen som følge av senere inntrufne omstendigheter». Dette ble i stedet foreslått som et av hovedvilkårene for endring, jf. § 12-1 første ledd.
Under høringen gjorde imidlertid professor emeritus Fredrik Zimmer departementet oppmerksom på at når plikten til endring når skattelovgivningen forutsatte det, ikke ble videreført syntes det å innebære at en skattepliktig ikke lenger hadde et ubetinget krav på tilbakeføring av underskudd etter skatteloven § 14-7. Departementet foretok derfor en ny vurdering, og regelen ble likevel videreført. Som eksempler på at lovgivningen foreskrev endring, ble blant annet nevnt skatteloven § 14-7 om underskudd og § 14-70 fjerde ledd om manglende oppfyllelse av vilkår for skattefritak.
Når det gjaldt regelen i skatteforvaltningsloven § 12-7 om utsatt friststart, viste Skattedirektoratet til at bestemmelsen var en videreføring av ligningsloven § 9-6 nr. 7 som påla skattemyndighetene å endre en ligning når «skattelovgivningen foreskriver eller forutsetter endring av ligningen som følge av senere inntrufne omstendigheter».
Regelen om utsatt friststart i ligningsloven ble videreført i skatteforvaltningsloven, men begrepet «forutsetter» ble sløyfet. Begrepet benyttes derimot i omtalen av § 12-7 i lovforarbeidene, Prop. 38 L (2015-2016) side 183. I høringsnotatet var skatteloven § 2-1 tiende ledd nevnt som et eksempel på at skattelovgivningen forutsatte endring av en fastsetting som følge av senere inntrufne omstendigheter. Slik Skattedirektoratet oppfattet departementets forslag i høringsnotatet med regulering i § 12-1 første ledd, og endringer av dette i Prop. 38 L (2015-2016), var det uklart om det var tilsiktet å snevre inn anvendelsesområdet til § 12-7 til bare å gjelde «foreskriver». En slik endring var ikke omtalt i forarbeidene. Der var det uttalt at forslaget i høringen ble opprettholdt, og at tidligere ligningslov § 9-6 nr. 7 skulle videreføres med enkelte språklige endringer.
På den bakgrunn la Skattedirektoratet til grunn at skatteforvaltningsloven § 12-7 om utsatt friststart kom til anvendelse i saker om skattenedsettelse etter skatteloven § 2-1 tiende ledd.
Når det gjaldt avgjørelsen fra Skatt vest, skrev Skattedirektoratet at saken ble forlikt under domstolsbehandling. Før den ble forlikt, mente likevel Skattedirektoratet at saken burde forelegges Skatteklagenemnda på grunn av usikkerhet knyttet til hva som lå i «skattelovgivningen foreskriver».
Advokat Hansen kommenterte Skattedirektoratets svar 5. februar 2019. Han påpekte at ordlyden i de to bestemmelsene var helt identisk. Det måtte derfor være en klar presumsjon for at bestemmelsene måtte tolkes likt. Advokaten mente Skattedirektoratets lovtolkning ga liten sammenheng i regelverket. Videre hindret den en effektiv gjennomføring av regelen om at tillatte oppholdsdager i Norge for skattenedsettelse, skal vurderes med utgangspunkt i den totale perioden som utenlandsoppholdet varer.
For øvrig mente han at det fulgte av ordlyden i skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav b) at det skal foretas en gjennomsnittsberegning. Den aktuelle uttalelsen fra Finansdepartementet, som også var innarbeidet i Lignings-ABC og senere Skatte-ABC, måtte etter hans syn forstås som en presisering av vilkåret om gjennomsnittlig oppholdsdager. Det var derfor uansett skattelovgivningen som «foreskrev» endring i dette tilfellet.
Skattedirektoratet ble gitt mulighet til å kommentere prosessfullmektigens brev. Det er ikke mottatt noen slike kommentarer.
Fordi Skattedirektoratet mente at regelen om utsatt friststart måtte gis anvendelse, ble skattekontoret bedt om å foreta en ny vurdering av endringsspørsmålet med grunnlag i skatteforvaltningsloven § 12-1 første og annet ledd. Utfallet av denne vurderingen er ennå ikke klart.
Ombudsmannens syn på saken
Saken har sin bakgrunn i en regel om skattenedsettelse i skatteloven § 2-1 tiende ledd, gjerne omtalt som «ettårsregelen». Bestemmelsen har følgende ordlyd:
«(a)En person som nevnt i første ledd som har et arbeidsopphold utenfor riket i minst tolv måneders sammenhengende varighet, kan kreve den samlede skatt nedsatt med et beløp som tilsvarer den delen av skatten som faller på lønnsinntekt ved arbeid utført utenfor riket under arbeidsoppholdet der. […]
(b) Kortvarige opphold i riket anses ikke å avbryte et sammenhengende arbeidsopphold etter bokstav a. Slike opphold i riket må ikke overstige seks dager i gjennomsnitt hver måned. […]»
I en tolkningsuttalelse fra Finansdepartementet 19. februar 2010 er det uttalt følgende:
«Det er først når utenlandsoppholdet er endelig avsluttet at det er mulig å vurdere om ettårsregelens betingelser er oppfylt med hensyn til oppholdsdager i Norge. Ligningen for hvert av inntektsårene som inngår i utenlandsoppholdet må gjennomføres deretter. Dette kan medføre at ligningene for de enkelte inntektsår som inngår i utenlandsoppholdet må endres dersom det i noen av disse årene er innrømmet skattenedsettelse som skattyteren ikke har hatt krav på, eller det ikke er innrømmet skattenedsettelse som skattyteren har hatt krav på.»
Uttalelsen er lagt til grunn i senere Lignings-ABCer (nå Skatte-ABC) og skatteforvaltningspraksis.
Det er ikke uenighet om at klager, etter en gjennomsnittsberegning i 2017, oppfyller vilkårene for skattenedsettelse for inntektsårene 2011 og 2012. Det følger da av tolkningsuttalelsen at «ligningen for hvert av inntektsårene må gjennomføres deretter», og at dette kan medføre at skattefastsettingene må endres.
Grunnen til at skattekontoret ikke ville innvilge skattenedsettelse for 2011, er at de mente at endringsfristen på fem år i skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd var utløpt. Klager mener at endringsfristen ikke er utløpt fordi bestemmelsen om utsatt friststart i § 12-7 kommer til anvendelse. Klager mener også at § 12-1 tredje ledd bokstav b) må gis anvendelse, og at skattekontoret dermed har en plikt til å endre skattefastsettingen.
Skatteforvaltningsloven § 12-7 om utsatt friststart har følgende ordlyd:
«Når skattelovgivningen foreskriver endring av skattefastsettingen som følge av omstendigheter som inntreffer etter fastsettingen, regnes fristene etter § 12-6 fra utgangen av det kalenderåret da vilkårene for å foreta endringen ble oppfylt.»
Skatteforvaltningsloven § 12-1 tredje ledd bokstav b) om skattemyndighetenes plikt til å endre fastsettingen har følgende ordlyd:
«Skattemyndighetene skal ta opp skattefastsettingen til endring når skattelovgivningen foreskriver endring av fastsettingen som følge av omstendigheter som inntreffer etter fastsettingen […].»
Som det fremgår, er vilkåret i de to bestemmelsene helt like. Skattelovgivningen må «foreskrive» endring.
Det følger av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at begge bestemmelsene er videreføringer av tilsvarende bestemmelser i ligningsloven. Regelen i § 9-6 nr. 7 om utsatt friststart hadde følgende ordlyd:
«Når skattelovgivningen foreskriver eller forutsetter endring av ligningen som følge av senere inntrufne omstendigheter, regnes fristene etter nr. 1 og nr. 2 fra det år da vilkårene for å foreta endringen ble oppfylt.»
Ligningsloven § 9-5 nr. 2 bokstav b) om plikt til å endre hadde følgende ordlyd:
«Skattekontoret skal ta opp spørsmål om endring når skattelovgivningen foreskriver endring av ligningen som følge av senere inntrufne omstendigheter […].»
Mens vilkåret i begge de nåværende bestemmelsene er at skattelovgivningen «foreskriver» endring, ser man at vilkårene var litt forskjellig formulert i ligningsloven. I bestemmelsen om utsatt friststart i § 9-6 nr. 7 benyttet man begrepene «foreskriver eller forutsetter». I endringspliktbestemmelsen i § 9-5 nr. 2 bokstav b) benyttet man bare «foreskriver».
Ombudsmannen har ikke funnet noen uttalelser i forarbeidene til ligningsloven om at forskjellen i begrepsbruken var et bevisst valg. Det er heller ikke funnet rettspraksis eller uttalelser i tidligere Lignings-ABCer som omhandler spørsmålet.
I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), synes ikke departementet å skille mellom de to begrepene. I punkt 18.8.4.2 om utsatt friststart uttales det:
«Videre opprettholdes forslaget om en bestemmelse om utsatt friststart, når skattelovgivningen foreskriver eller forutsetter endring som følge av omstendigheter som inntreffer etter fastsettingen, jf. gjeldende bestemmelse i ligningsloven § 9-6 nr. 7. […].
Departementet viser til forslag til § 12-7.» (ombudsmannens understreking)
Departementet sier her at bestemmelsen i § 12-7 om utsatt friststart er ment å videreføre den tidligere bestemmelsen i ligningsloven. Det vil si at den omfatter tilfeller der skattelovgivningen «foreskriver eller forutsetter» endring av skattefastsettelsen. Departementet fant det åpenbart tilstrekkelig at man i lovteksten bare videreførte begrepet «foreskriver». De valgte derfor å sløyfe begrepet «forutsetter», uten at dette skulle medføre noen materiell endring av rettsregelen.
Høringssvaret fra professor emeritus Frederik Zimmer til skatteforvaltningsloven gir også inntrykk av at det ikke har vært noe tenkt skille mellom de to begrepene. I høringssvaret omtaler Zimmer den tidligere pliktbestemmelsen i ligningsloven som «plikten til å ta opp endringssak når skattelovgivningen forutsetter det […]». Ordlyden i lovteksten var som kjent «foreskriver», ikke «forutsetter».
Så vidt ombudsmannen kan se, er det eneste stedet det er gitt uttrykk for et skille mellom «foreskriver» og «forutsetter» i departementets høringsnotat til ny skatteforvaltningslov. Ettårsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd ble da gitt som eksempel på et tilfelle hvor skattelovgivningen «forutsetter» endring. Skatteloven § 14-70 om tilbakeføring av underskudd ble brukt som et eksempel på at skattelovgivningen «foreskriver» endring. Forskjellen på de to bestemmelsene synes å være at forutsetningen om endring fremgår direkte av lovteksten i § 14-70, mens for ettårsregelen følger dette av ordlyden tolket i lys av andre kilder.
Både § 12-1 tredje ledd bokstav b) og § 12-7 er ment å sikre at materielle skatteregler kan komme til anvendelse uavhengig av de generelle fristreglene i skatteforvaltningsloven. I mangel av klare holdepunkter for det motsatte, er det vanskelig å se gode grunner for å trekke et avgjørende skille mellom begrepene foreskriver og forutsetter i de to bestemmelsene.
Videre er det ombudsmannens syn at begrepet «skattelovgivningen» ikke kan forstås som lov- eller forskriftstekst alene. Selv om lovskravet står sterkt på skatterettens område, vil man ofte – for å komme frem til en rettsregel – måtte se hen til andre rettskilder. I dette tilfellet har Finansdepartementets tolkningsuttalelse klargjort innholdet av en rettsregel, som er fulgt i etterfølgende, langvarig forvaltningspraksis. Det må være den materielle rettsregelen som er avgjørende, ikke den rene lovteksten. Dette ble også lagt til grunn i forarbeidene til ligningsloven, Ot. prp. nr. 29 (1978-1979). I merknadene til den tilsvarende bestemmelsen i § 9-5 nr. 2 bokstav b) fremgår det at denne kommer til anvendelse for «endringer som forutsettes i de materielle skatteregler eller følger av dobbeltbeskatningsavtaler». «Materielle skatteregler» kan vanskelig forstås som bare lov- eller forskriftstekst.
På denne bakgrunn er det ombudsmannens syn at det ikke kan være avgjørende for om skatteforvaltningsloven § 12-1 tredje ledd bokstav b) eller § 12-7 kommer til anvendelse, om forutsetningen om etterfølgende endring kommer til uttrykk i selve lov- eller forskriftsteksten. Det må være innholdet i den materielle rettsregelen som er avgjørende.
Hensikten med begge bestemmelsene er å sikre en effektiv gjennomføring av skattelovgivningen. For å sikre en effektiv gjennomføring av ettårsregelen, som Finansdepartementet har fastslått skal vurderes etter en gjennomsnittsberegning, må det foretas en etterfølgende vurdering og eventuell endring av skattefastsettingen for alle de aktuelle inntektsårene. Dersom skattemyndighetene skal være forhindret fra å gjennomføre en endring av enkelte inntektsår, vil det lett kunne medføre at rettsregelen ikke gis anvendelse etter sin hensikt.
Vilkåret i skatteforvaltningsloven § 12-1 tredje ledd bokstav b) og § 12-7 om at «skattelovgivningen foreskriver» en endring, må i dette tilfellet anses oppfylt. Regelen om utsatt friststart kommer dermed til anvendelse. Skattemyndighetene vil også ha en plikt til å endre klagers skattefastsetting for inntektsåret 2011 i tråd med den etterfølgende gjennomsnittsberegningen av antall oppholdsdager i Norge.
Konklusjon
For å sikre en effektiv gjennomføring av skattelovgivning der det forutsettes eller foreskrives at en skattefastsetting skal endres på grunnlag av etterfølgende omstendigheter, må skatteforvaltningsloven § 12-1 tredje ledd bokstav b) om endringsplikt og § 12-7 om utsatt friststart, gis anvendelse. Med skattelovgivning menes ikke bare lov- eller forskriftstekst i snever forstand, men også materielle skatteregler.