Eiendomsskatt i Kragerø kommune – ulike takseringsmetoder for fritidseiendom og boligeiendom

I brev 8. april 2009 ba ombudsmannen om en nærmere redegjørelse fra Kragerø kommune i saken. Det ble for det første vist til at ombudsmannen i sin praksis har lagt til grunn at eiendomsskattevedtak skal kort begrunnes og kommunen ble bedt vurdere om det var feil av den sakkyndige klagenemnden ikke å kommentere As anførsler, særlig sett hen til at klagenemnden hadde satt opp taksten i stedet for ned. Kommunen ble bedt om å vurdere om anførslene skulle ha fått betydning for taksten på eiendommen og om særlig å vurdere anførselen om at eiendommer som A mente kunne sammenlignes med hans, var taksert lavere. Videre ble det bedt om kommunens vurdering av tilleggsbyggets karakter, da A mente dette var et 15 m² uthus, mens kommunen i vedtak 13. november 2008 hadde lagt til grunn at dette var et anneks, og derfor ble taksert som fritidsbygg.

Det andre hovedforholdet som ble tatt opp herfra var Kragerø kommunes praksis med å bruke ulike prinsipper for fastsettelse av eiendomsskattetaksten for boligeiendom og for fritidseiendom. Kragerø kommune ble bedt om å gi sitt syn på Skattebetalerforeningens anførsel om at bruk av forskjellige måter å verdsette fritidseiendommer og boligeiendommer på, strider med grunnleggende likhetsprinsipper og medfører «unødig høy risiko for at de ulike eiendommene ikke likebehandles». Kommunen ble også bedt om å gi sine merknader til om rettssikkerheten til eiere av fritidseiendommer i kommunen ivaretas når taksten på deres eiendom kun fastsettes ved skjønn uten noen tilsynelatende objektive og etterprøvbare kriterier. Til sist ble Kragerø kommune på generelt grunnlag bedt om å gi en uttalelse om omsetningsverdien på fritidseiendommer og boligeiendommer, som ellers er tilnærmet like, er ulik i Kragerø kommune, og om den eventuelle ulike omsetningsverdien i tilfellet kun skyldes boplikt.

Advokat B svarte på vegne av Kragerø kommune i brev 5. juni 2009, og ga først en generell redegjørelse for eiendomsskattetakseringen i Kragerø kommune. Svaret er nærmere referert nedenfor under mitt syn på saken.

Skattebetalerforeningen kom med merknader til Kragerø kommunes redegjørelse i brev 29. juni 2009 og fastholdt at bruk av ulik takseringsmetode for de to eiendomsgruppene førte til brudd på likhetsprinsippet og at det gjorde at fritidseiendommer i det øvre sjiktet av eiendomsmarkedet gjennomgående har kommet dårligere ut. Dessuten mente Skattebetalerforeningen at det ble ulovlig forskjellsbehandling når kommunen hadde basert kvadratmetersatsene i sjablonene på en gjennomsnittspris per kvadratmeter oppnådd ved omsetninger i perioden 2005 til 2007, mens den skjønnsmessige vurderingen av fritidseiendommer ble foretatt i årsskriftet 2007/2008 og derfor inkluderte prisstigningen i området fullt ut. Videre ble det anført at det ved en skjønnsmessig taksering var fravær av objektive kriterier som gjør det «svært vanskelig å etterprøve takstene i større skala».

«Jeg har merket meg at Kragerø kommune etter henvendelsen herfra har funnet at tilleggsbygget på As eiendom må takseres som et uthus da det kun er godkjent oppført et uthus på eiendommen, og ikke et anneks, og at den sakkyndige klagenemnden i nytt vedtak 26. mai 2009 har omgjort tidligere vedtak 13. november 2008 slik at ny takst på eiendommen er satt ned med kr 1 000 000 til kr 6 000 000.

1. Begrunnelse av vedtak

Jeg har i tidligere uttalelser lagt til grunn at det under henvisning til de generelle forvaltningsrettslige prinsippene om forsvarlig saksbehandling og god forvaltningsskikk kan oppstilles et krav om «stutt grunngjeving» i eiendomsskattesaker (selv om lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eiendomsskatteloven) § 22 ikke er trådt i kraft, jf. § 33 og selv om det fremgår uttrykkelig av eiendomsskatteloven § 31 at forvaltningsloven ikke gjelder for «førehaving av saker etter denne lova»). Begrunnelsen kan være generell, og begrunnelsesplikten gjør seg særlig gjeldende om det er konkrete anførsler i klagen som det er nærliggende å kommentere. Det kan være tilstrekkelig å vise til at klagers anførsler har blitt særskilt vurdert da utskriving av eiendomsskatt er en form for masseforvaltning, og effektivitetshensyn vil derfor også gjøre seg gjeldende.

A viste i sine skriv til kommunen til flere forhold ved eiendommen som han mente tilsa en lavere takst, og han viste til eiendommer han mente var sammenlignbare med hans og som hadde fått lavere takst.

I et skriv (ikke datert) med tittelen «Skattetaksering av hytter i skjærgården» som A fikk tilsendt fra kommunen i forbindelse med sin klagesak, sto det at følgende faktorer i tillegg til areal på bygningene og tomt, ble vektlagt ved takseringen:

«Tomt: Her vil takstmann vurdere hva eiendommen består av. Svaberg, stein, sand, jord, osv. Dette, i riktige kombinasjoner i forhold til et marked, kan være avgjørende for verdifastsettelsen. Følgende faktorer er viktige:

–    Beliggenhet

–    Beskaffenhet

–    Opparbeidelse

–    Tilkomst

–    Brygge (grunt eller dypt vann)

–    Solforhold

–    Værforhold (bølger, vind osv)

–    Innsyn, privatliv

Bygninger og eiendom vurderes sammen som en enhet. Følgende faktorer kan være viktige:

–    Beliggenhet

–    Alder

–    Teknisk standard

–    Størrelse

–    Sanitære forhold

Området eiendommen ligger i kan ha betydning for taksten. Forhold som vil kunne ha innvirkning er for eksempel reguleringsplaner, utbygging, trafikk, støy etc.»

I vedtaket 13. november 2008 fra den sakkyndige klagenemnden sto det at As klage var forelagt dem og at de hadde befart hans eiendom. Videre sto det at «[t]aksten økes til 7.000.000,-. Praktfull beliggenhet ved sjøkant. Stor hytte og anneks. Omsetningsverdi for lavt satt.»

Kragerø kommune mente at vedtaket fra den sakkyndige klagenemnden oppfylte kravene til «stutt grunngjeving», og skrev i denne sammenheng i brev 5. juni 2009:

«Som det fremgår i den overstående redegjørelsen er takseringen basert på en skjønnsmessig helhetsvurdering av eiendommens omsetningsverdi. Det er på det rene at klagenemnda hadde gjennomgått As klage og kjente til hans innsigelser. Klagenemnda ga en kort begrunnelse som viser at klagen er prøvet i sin helhet.»

Den sakkyndige klagenemnden må forutsettes å ha vært kjent med As anførsler, og A ble også orientert om hvilke faktorer som ville inngå i den skjønnsmessige takseringen av eiendommen. Videre er utskriving av eiendomsskatt masseforvaltning, slik at det må langt på vei godtas at vedtakene blir noe generelle, grovmaskede og uten et spesifikt grunnlag for å tallfeste de enkelte elementene som inngår i den skjønnsmessige totalvurderingen. A har imidlertid i sin sak påpekt flere konkrete forhold ved eiendommen som han mente tilsa en lavere takst. Dertil har han vist til flere eiendommer som hadde fått lavere takst og som han mente kunne sammenlignes med hans. Rettsikkerhetshensyn taler da for at den sakkyndige klagenemnden burde ha uttrykkelig referert til hans hovedanførsler og kort begrunnet hvorfor nemnden ikke var enig med ham. På denne måten ville han bedre kunne se at anførslene var vurdert i klageomgangen.

Jeg kan vanskelig sette mitt skjønn over den sakkyndige ankenemndens vedrørende den konkrete vurderingen av omsetningsverdien av As eiendom, da vurderingen er gjort på et takstfaglig grunnlag og etter befaring med kjennskap til tomtens «beskaffenhet, anvendelighet og beliggenhet». På denne bakgrunn kan jeg vanskelig overprøve takstnemndenes taksering av As eiendom og de eiendommene han mener kan sammenlignes med hans og som har fått lavere takst. Ved eiendomsskattetaksering, må det godtas en noe grovmasket taksering, enten takseringen skjer ved skjønn, slik som her, eller ved bruk av sjabloner. Jeg vil også påpeke at enkelte av de momentene som A har påberopt for at eiendommen er for høyt taksert er subjektive oppfatninger som en ikke kan vente at en takstnemnd skal vektlegge når den skal finne eiendommens omsetningsverdi.

2.   Ulik takseringsmetode for boligeiendommer og fritidseiendommer

Skattebetalerforeningen mener at taksering ved skjønn av fritidseiendommer og ved bruk av sjabloner for boligeiendommer har ført til usaklig forskjellsbehandling og at takseringen av fritidseiendommene er ulovlig.

Kragerø kommune redegjorde imidlertid i svarbrev 5. juni 2009 for bakgrunnen for at det ble valgt ulik takseringsmetode for de to eiendomstypene. Det ble opplyst at takstnemnden hadde vurdert å bruke sjabloner også for taksering av fritidseiendommer, men at det viste seg at det var vanskelig å lage sjabloner som ville gi tilnærmet riktig verdivurdering av disse eiendommene fordi det er store variasjoner i omsetningsverdien for fritidseiendommer i kommunen. Det ble også opplyst at boplikt var av stor betydning for omsetningsverdien, men at det også var andre ulikheter mellom fritidseiendommer og boligeiendommer og at dette til sammen gjorde at det i praksis ble to separate markeder med forskjellige kjøpegrupper for de to eiendomsgruppene. Skattetakstnemnden vedtok å taksere fritidseiendommer ved skjønn og at taksten skulle reflektere et «forsiktig anslag av omsetningsverdien» for å få en «buffer» mot at taksten i individuelle tilfeller oversteg omsetningsverdien. Kommunen ga videre denne begrunnelsen:

«Omsetningsverdien for fritidseiendommer i Kragerø er i vesentlig grad knyttet til eiendommens beliggenhet, herunder solforhold, innsyn, veitilknytning, tilgang til brygge, eventuell strandlinje (herunder kvaliteten på strandlinjen, bunnforhold, trafikk mv.). Ikke minst er også plasseringen av bygninger i terrenget og nærhet til strandlinjen viktige verdifaktorer. Dette er subjektive faktorer hvor helhetsinntrykket er avgjørende, og som er svært vanskelig å overføre til elementene i sjablonger med fastsatte satser.

Det følger videre av bestemmelsene til kommuneplanens arealdel at eksisterende hytter på bestående fritidseiendommer i Kragerø kommune kan utvides til inntil 100 kvm. Eksisterende annekser, på minst 10 kvm, kan utvides til inntil 30 kvm. Tillatelse til oppføring av ny fritidsbebyggelse på ubebygde tomter innenfor 100 meter beltet fra strandlinjen, krever dispensasjon etter bestemmelsene i plan- og bygningsloven. Slik dispensasjon gis i praksis ikke. Det gis heller ikke dispensasjoner fra kommuneplanens arealdel i LNF områder til nye hytter.

Dette innebærer blant annet at kjøpere av fritidseiendommer står relativt fritt til å oppgradere og utvide eksisterende bygninger på eiendommen innenfor fastsatte normer. Omsetningsverdien på en fritidseiendom er derfor i mindre grad knyttet til bygningenes størrelse og beskaffenhet, og i større grad til eiendommenes potensial. Således kan små hytter med oppgraderingsbehov oppnå høye priser i markedet dersom tomten er attraktiv og hytta har en gunstig plassering i terrenget og til strandlinjen. På den annen side kan store hytter med høy standard oppnå langt lavere markedspriser om eiendommen har en mindre attraktiv plassering.

Det følger av det overstående at omsetningsverdien av fritidseiendommer i skjærgården i Kragerø, ikke uten videre reflekteres gjennom standard og størrelse på bebyggelse og grunn. Til orientering vedlegges oversikt over reelle omsetninger i perioden 2005 til 2007, som ble fremlagt for takstnemnda.»

Lovens utgangspunkt er taksering ved bruk av skjønn: Takstverdien på eiendommen skal settes «til det beløp, som eiendommen efter sin beskaffenhet, anvendelighet og beliggenhet antages at kunne avhændes for under sedvanlige omsætningsforhold ved frit salg», jf. byskatteloven 18. august 1911 § 5 første ledd jf. eiendomsskatteloven § 33 annet ledd. I praksis er det godtatt et betydelig sjablonelement i takseringssystemet blant annet på grunn av det store omfanget av takseringsarbeidet. Bruk av skjønn i takseringsarbeidet vil ikke i seg selv være en fare for rettssikkerheten til skattyterne, da vedtakene skal gis en kort begrunnelse, vedtakene kan påklages og som Kragerø kommune påpeker, så legges vedtakene ut til offentlig gjennomsyn. I Kragerø kommune har også eiere av fritidseiendommer fått tilsendt et skriv der det er angitt hvilke momenter som vektlegges i takseringen. Etter det jeg kan se, ligger det konkrete og saklige grunner bak valget av ulik takseringsmåte for fritidseiendommer og boligeiendommer og avgjørelsen synes å være fattet på et forsvarlig grunnlag. Ulik takseringsmetode for boligeiendommer og fritidseiendommer kan ikke generelt sies å være i strid med reglene om taksering i byskatteloven § 5. Ordningen med ulike takseringsmåter kan likevel innebære en fare for ubegrunnet forskjellsbehandling i enkelte tilfeller. Dette er det viktig å være klar over og skattetakstnemndene bør være oppmerksomme på dette ved taksering.

Spørsmålet er så om valg av ulike takseringsmåter for fritidseiendommer og boligeiendommer i seg selv er et brudd på likhetsprinsippet. Finansdepartementet har i et brev 19. juni 2007 til Skattebetalerforeningen gitt sine merknader til praksis med ulik taksering av boligeiendommer og fritidseiendommer ved bruk av sjabloner. Finansdepartementet har der vist til en tidligere uttalelse i brev 9. november 1995, der departementet uttalte blant annet følgende om kommuners bruk av sjabloner for å finne frem til en eiendoms omsetningsverdi:

«Et grunnleggende hensyn bak eiendomsskatteloven er likhetshensynet; eiendommer av samme karakter innen samme kommune skal behandles likt. Dette innebærer at kommunen må legge de samme verdsettelsesprinsippene til grunn ved taksering av likeartede eiendommer beliggende i forskjellige deler av kommunen.»

Finansdepartementet ga videre uttrykk for i brevet 19. juni 2007 at en kommune i sjablonene kunne ta hensyn til typiske forskjeller i omsetningsverdi mellom like store enheter av fritidseiendommer og boligeiendommer. En begrensning måtte likevel være at det ikke ble brukt ulike kvadratmetersatser i tillegg til ulike sonefaktorer som begge skulle ta hensyn til ulik omsetningsverdi for fritidseiendommer og boligeiendommer, da dette ville være et brudd på likhetsprinsippet.

I svarbrevet 17. august 2009 har Kragerø kommune hevdet at det generelt

«ikke [kan] anses som brudd på et likhetsprinsipp i forvaltningen, at eiendommer som er undergitt forskjellig krav til bruk, takseres etter ulike metoder, så lenge ingen av metodene medfører at takstresultatet blir i strid med loven.»

Jeg deler ikke denne rettsforståelsen. Likhetsprinsippet må forstås strengere enn det Kragerø kommune her legger til grunn. Også ved bruk av ulike takseringsmetoder, må momenter som fører til gunstige takster innbakt i den ene takseringsmetoden også få utslag på taksten der den andre takseringsmetoden benyttes. Det er ikke tilstrekkelig for å utelukke forskjellsbehandling at det kan dokumenteres at alle takstene ligger under omsetningsverdien.

Spørsmålet i denne saken er om det ved utarbeidelsen av sjablonene til bruk for taksering av boligeiendommene er innarbeidet komponenter som kommer boligeierne til gode i form av gunstigere takst, men som eiere av fritidseiendommer ikke har fått tatt del i da deres eiendommer er skjønnstaksert, slik at det gjennomgående er et større avvik mellom skattetakst og omsetningsverdi for boligeiendommer enn for fritidseiendommer.

Jeg har merket meg Kragerø kommunes redegjørelse av at eiendommer i øvre sjikt vil kunne komme noe gunstigere ut ved bruk av sjabloner enn ved skjønnsfastsettelse. Kommunen skrev om dette i svarbrevet 5. juni 2009:

«Som det fremgår i punkt 2 vurderte takstnemnda at nivået på boligeiendommer ligger på ca 85 % – 90 % av omsetningsverdi, mens fritidseiendommer er taksert til en forsiktig antatt omsetningsverdi. Det er dermed ikke grunnlag for å hevde at sjablongreglene innebærer at boligeiendommer takseres vesentlig under omsetningsverdi og at det foreligger forskjellsbehandling mellom boligeiendommer og fritidseiendommer.

Bruk av sjablongregler vil kunne medføre at eiendommer som ligger i øvre sjikt i omsetningsverdi, kommer gunstig ut i takstene ved at sjablongregler normalt gir et jevnere nivå på takstene for hele eiendomsmassen. Det er imidlertid ikke grunnlag for å hevde at det foreligger brudd på likhetsprinsippet når verdifulle eiendommer ‘går glipp’ av denne fordelen, fordi kommunen foretar skjønnsmessig verdsetting av samtlige fritidsboliger.»

At enkelte eiendommer i øvre sjiktet av prisskalaen kan oppnå en noe gunstigere takst ved sjablontaksering enn ved skjønnstaksering er etter min mening ikke tilstrekkelig til å slå fast at bruk av ulike takseringsmetoder medfører et brudd på likhetsprinsippet.

Skattebetalerforeningen har trukket frem noen eksempler på at boligeiendommer har fått vesentlig lavere eiendomsskattetakst enn oppgitt prisantydning eller omsetningssum. Kragerø kommune har vist til at det kan være kjøpers spekulasjoner om å få omregulert eiendommen til fritidseiendom som blant annet kan være bakgrunnen for dette store avviket. I alle tilfelle er det slik at eiendomsskattetakseringen nødvendigvis vil bli noe grovmasket både ved bruk av skjønn og ved bruk av sjabloner, og at det nok må aksepteres at det vil finnes noen eiendommer som etter takseringen av alle eiendommene i kommunen har kommet noe gunstigere ut enn andre, uten at dette kan lede til den konklusjon at det er en vesentlig mangel ved den takseringsmetoden kommunen har valgt å bruke.

Kragerø kommune har opplyst at sjablonene for boligeiendommene ble «kalibrert» ved prøvetaksering, og at prøvetakseringen deretter ble sammenlignet med reelle omsetninger av eiendommer i det aktuelle området. Takstnemnden ble i denne sammenheng forelagt en oversikt over reelle omsetninger i perioden 2005 til 2007, og takstnemnden mente at nivået på eiendomsskattetaksten av boligeiendommer lå på ca 85 % – 90 % av omsetningsverdi. Taksten for fritidseiendommer ble ved takseringen i årsskiftet 2007-2008 satt til et forsiktig anslag av omsetningsverdien. På denne bakgrunn har Skattebetalerforeningen i brev 29. juni 2009 anført at dette har ført til usaklig forskjellsbehandling. Dette er begrunnet med at Skattebetalerforeningen antar «at det i perioden fra 2005 til årsskriftet 07/08 har vært en ikke ubetydelig prisstigning i området, både for fritidseiendommer og boligeiendommer …[og at] denne prisstigningen ikke fullt ut har blitt fanget opp ved utarbeidelsen av sjablonreglene for bolig, ved at de har sett på et gjennomsnitt oppnådd ved salg for hele perioden», men at prisstigningen er hensyntatt fullt for fritidseiendommer da disse eiendommene er taksert i årsskiftet 2007-2008.

Jeg oppfatter Kragerø kommunes beskrivelse av arbeidet med å utarbeide sjablonene for boligeiendommer noe annerledes enn Skattebetalerforeningen. Etter det jeg forstår, har skattetakstnemnden prøvetaksert en eiendom (som har blitt omsatt i perioden 2005-2007) og så sammenlignet dette med den reelle omsetningsverdien, og jeg mener dette må være en forsvarlig måte å kontrollere sjablonene på. Omsetningsverdiene takstnemnden har sammenlignet sjablonene med er fra frem til mai 2007, slik at tidsrommet frem til fritidseiendommene ble taksert i årsskiftet 2007-2008 kan ikke sies å være langt. Taksten på fritidseiendommene ble satt til et forsiktig anslag av omsetningsverdien, og dette er et element som også må antas å fange opp en eventuell prisstigning i månedene før takseringen. Jeg har etter dette ikke grunnlag for å mene at ulik takseringsmetode for de to eiendomstypene har vært ulovhjemlet.»