• Forside
  • Uttalelser
  • Bevisvurdering ved ileggelse av tilleggsavgift med høy sats og skjerpet tilleggsskatt

Bevisvurdering ved ileggelse av tilleggsavgift med høy sats og skjerpet tilleggsskatt

Sak om Skatteetatens vurdering av bevis ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift med høy sats etter henholdsvis ligningsloven § 10-5 og merverdiavgiftsloven § 21-3 (nå skatteforvaltningsloven § 14-6).

Tilleggsskatt og tilleggsavgift er straff i henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. Ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift med høy sats skal det strafferettslige beviskravet legges til grunn. Ved vurderingen av om de objektive og subjektive vilkårene er til stede, skal derfor all rimelig tvil komme skattyter til gode.

Skattekontoret og klagenemndene hadde ved fastsettelsen av skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift med høy sats, tatt utgangspunkt i de skjønnsmessige vurderingene som lå til grunn for den skjønnsmessige fastsatte omsetningen i endringsvedtakene. Disse fastsettingene bygget på utpreget skjønnsmessige beregninger. Det var deretter foretatt en reduksjon av skjønnsfastsettingene med 20 %, som skulle utgjøre en sikkerhetsmargin. Etter skattemyndighetenes oppfatning kunne en slik metode være tilstrekkelig til å ivareta det strenge strafferettslige beviskravet.

Ombudsmannen kom til at en prosentvis reduksjon av de skjønnsmessige fastsettingene ikke tilfredsstiller det strenge strafferettslige beviskravet uten en ny, konkret og selvstendig vurdering av bevisene i saken. I dette tilfellet fremgikk det ikke i tilstrekkelig grad av vedtakene om skattekontoret hadde foretatt en slik ny vurdering med utgangspunkt i det strafferettslige beviskravet. Skatt øst ble derfor bedt om å ta kontakt med sekretariatet for Skatteklagenemnda med sikte på å få vedtaket til Klagenemnda for merverdiavgift 20. juni 2016 og Skatteklagenemndas vedtak 29. juni 2016 overprøvet av Skatteklagenemnda for så vidt gjelder bevisvurderingene som lå til grunn for ileggelsen av tilleggsavgift med høy sats og skjerpet tilleggsskatt.

Saken gjelder kravene som må stilles til Skatteetatens bevisvurdering ved ileggelse av tilleggsavgift med høy sats og skjerpet tilleggsavgift.

Sakens bakgrunn

A er et enkeltpersonforetak registrert i Brønnøysundregisteret med formål å drive passasjertransport til og fra flyplass. Virksomheten startet opp høsten 2013. Markedsføringen har hovedsakelig vært innrettet mot B passasjerer.

I perioden mai-november 2015 gjennomførte Skatt øst bokettersyn i virksomheten for perioden 2013 til og med 1. termin 2015. I endelig vedtak fra Skatteklagenemnda 29. juni 2016 ble skattekontorets vedtak 28. januar 2016 fastholdt. Dermed ble omsetningen i A for perioden mars 2014 til mars 2015 økt med kr. 801 952 på skjønnsmessig grunnlag, fra et underskudd på kr 216 245 til et overskudd på kr 585 707. Det ble ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 % og skjerpet tilleggsskatt med 30 %. I innstillingen til skatteklagenemnda hadde skattekontoret lagt til grunn at det var det strafferettslige beviskravet som gjaldt ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt. Skattekontoret mente at den skjønnsmessige fastsettelsen av omsetningen i næringsvirksomheten hadde vært «rimelig og forsiktig», og uttalte:

«Likevel er grunnlaget for beregning av skjerpet tilleggsskatt redusert fra kr 801 952 til kr 640 000 for å hensynta beviskravet «utover enhver rimelig tvil».

Reduksjonen i inntektsgrunnlaget utgjorde 20 %.

I endelig vedtak fra Klagenemnda for merverdiavgift 20. juni 2016 ble det etterberegnet netto merverdiavgift med kr. 74 938. Det ble også ilagt tilleggsavgift med 60 %. Begrunnelsen for den høye satsen var blant annet at det forelå betydelige mangler ved dokumentasjonen av kontantomsetning, og at det var unndratt betydelige beløp. Skattekontoret la i sin innstilling til grunn at det var det strafferettslige beviskravet som gjaldt ved ileggelse av tilleggsavgift med høy sats. Størrelsen på grunnlaget for beregningen av tilleggsavgiften måtte derfor bevises ut over enhver rimelig tvil. Om bevisvurderingen skrev skattekontoret følgende i innstillingen til Klagenemnda:

«Det foreligger, som beskrevet ovenfor, strengere beviskrav for å ilegge tilleggsavgift enn for selve fastsettelsen etter mval. § 18-1. Forskjellen mellom disse ulike beviskravene gjør at skattekontoret reduserer grunnlaget for beregning av tilleggsavgift til kr. 60 000. Dette fordi den vedtatte fastsettelsen er basert på skjønnsmessige vurderinger som ikke i sin helhet kan bevises utover enhver rimelig tvil.»

Reduksjonen utgjorde 20 %.

A ved advokat klaget til ombudsmannen 23. august 2016. Advokaten mente at skjønnet var vilkårlig fastsatt, og at skattekontoret ikke hadde hatt tilstrekkelig grunnlag for å øke omsetningen slik de hadde gjort. Dette gjorde seg i enda sterkere grad gjeldende ved ileggelsen av tilleggsavgift og tilleggsskatt. Han viste i den anledning til mindretallets votum i avgjørelsen fra Klagenemnda for merverdiavgift:

«Uenig i tilleggsavgiftssats. Grunnlaget for den fastsatte etterberegningen er utpreget skjønnsmessig – man kan da ikke anvende 60 % tilleggsavgift, hvor beviskravet er det strafferettslige.»

Ombudsmannens undersøkelser

Ved fastsettelsen av henholdsvis skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift med høy sats hadde begge klagenemndene lagt til grunn av skjønnsfastsettelsen av foretakets omsetning ikke kunne bevises utover enhver rimelig tvil i sin helhet. Likevel syntes ingen av de to vedtakene å inneholde noen konkret vurdering av bevisene med utgangspunkt i det strenge beviskravet. Ombudsmannen fant derfor at de delene av klagen som gjaldt ileggelse av tilleggsavgift med høy sats og skjerpet tilleggsskatt, ga grunn til nærmere undersøkelser. Dette fordi den strenge strafferettslige bevisvurderingen i utgangspunktet er vanskelig forenlig med skjønnsmessige beregninger.

I brev 3. oktober 2016 ble Skatt øst bedt om å gi en nærmere redegjørelse for bevisvurderingen som ileggelse av tilleggsavgift og tilleggsskatt bygget på. Det ble også bedt om en redegjørelse for hvordan den skjønnsmessige reduksjonen i omsetning kunne oppfylle beviskravet.

Skatt øst svarte i brev 21. november 2016 at faktum som fremkommer ved å utøve skjønn, kan oppfylle det strafferettslige beviskravet. Én metode for å oppfylle dette beviskravet, kunne gå ut på å anvende en sikkerhetsmargin, for å ta høyde for rimelig tvil som måtte knytte seg til skjønnsutøvelsen. Det krevdes ikke at hvert enkelt moment skulle være bevist utover enhver rimelig tvil, så lenge det etter en samlet vurdering av momentene ikke var rimelig tvil om konklusjonen.

Det ble vist til lagmannsrettens straffedom i en sak om svart omsetning av farsekebab (LB-2008-90794). Skattemyndighetene hadde i den saken foretatt bokettersyn i flere virksomheter, og gjort skjønnsmessige beregninger av skatte- og avgiftsunndragelser. Lagmannsretten mente at skattemyndighetens beregninger i hovedsak bygget på realistiske forutsetninger, og i rimelig grad tok hensyn til de usikkerhetsmomentene som var til stede. Det måtte uansett bli snakk om et skjønnsmessig anslag over hvor mye omsetning som var holdt utenfor regnskapet. Lagmannsretten kom til, særlig av hensyn til det strenge beviskravet som gjelder i straffesaker, at det for sikkerhets skyld måtte legges inn en ekstra sikkerhetsmargin. Rettens flertall reduserte deretter omsetningen fra 361 tonn til 320. Rettens mindretall mente det forelå så stor usikkerhet om beregningen, at kvantumet ikke burde settes høyere enn 275 tonn.

Høyesteretts ankeutvalg (Rt. 2009 s. 1109) nektet enstemmig å fremme ankene over dommen. I den forbindelse ble det fremhevet at lagmannsretten hadde latt «usikkerheten ved at detaljomsetningen langt på vei [manglet] konkret forankring utover de beregninger som [var] gjort av svart omsetning, slå betydelig ut i C’s favør».

Skatt øst skrev at det ofte vil knytte seg usikkerhet til hvor stor en skjønnsmessig reduksjon måtte være, for å ta tilstrekkelig høyde for rimelig tvil som måtte knytte seg til skjønnsutøvelsen. Det var deres vurdering at det allerede ved den skjønnsmessige fastsettelsen av skatt og avgift var tatt høyde for tvil utover hva en ren sannsynlighetsvurdering skulle tilsi. At det var lagt til grunn et forsiktig skjønn måtte tas i betraktning ved vurderingen av hvor stor sikkerhetsmargin som var nødvendig for å etablere et sanksjonsgrunnlag som var bevist utover enhver rimelig tvil. I dette tilfelle var det tilstrekkelig å legge inn en sikkerhetsmargin på 20 %.

Om de konkrete bevisvurderingene skrev Skatt øst at kontrollperioden i bokettersynet strakk seg fra 1. mars 2014 til og med februar 2015. Det var foretatt to skjønnsberegninger av virksomhetens omsetning for denne perioden. Den ene beregningen tok utgangspunkt i virksomhetens drivstofforbruk, den andre i hvor mange passasjerer som gjennomsnittlig ble befordret per dag, og hvilket vederlag de betalte. Begge beregningsmåtene munnet ut i omtrent samme omsetning. For fastsettelsen av skatt og merverdiavgift var omsetningen rundet ned med ca. 2 %. Videre var det lagt inn et visst antall «fridager» uten omsetning/passasjertransport basert på et forsiktig skjønn. Skattekontoret hadde foretatt tellinger av antall passasjerer i bussene ved å være tilstede på deler av to dager på henholdsvis X og Y flyplass, observasjoner over tilsammen fire dager. Antall passasjerer under den ene tellingen på X flyplass, 22 personer, oversteg bokførte bilag for samme dato med 29 %. Skatt øst fremhevet også at bompasseringer og bokførte parkeringsbilletter viste aktivitet utenfor det tidsrommet skattekontoret gjorde sine observasjoner. Denne sikkerhetsmarginen kom i tillegg til at skjønnspremisset om et gjennomsnitt på 50 passasjerer var drøyt 15 % lavere enn gjennomsnittet av observerte passasjerer per dag.

Advokaten kommenterte svaret fra Skatt øst i brev 22. desember 2016. Han skrev at Skatt øst syntes å anføre at gjennom bruken av en sikkerhetsmargin var samme fremgangsmåte benyttet overfor A som overfor de tiltalte i lagmannsrettens straffedom. Advokaten fremhevet at ankeforhandlingen i lagmannsretten varte over én måned. Før dette hadde saken vært behandlet i tingretten. Skattyters opplysninger hadde derfor vært gjenstand for omfattende bevisførsel under hovedforhandlingen.

Han viste spesielt til et avsnitt i dommen hvor det het:

«Etter nøye gjennomgang under ankeforhandlingen, og sammenholdt med de øvrige bevis, finner lagmannsretten ikke å kunne legge til grunn Bs egne beregninger.»

Etter advokatens erfaring fra strafferettsaker, ble gjerne uskyldspresumsjonen i rettsbelæringen formulert ved to hjelpespørsmål til juryen:

  • Kan man i praksis se bort fra tiltaltes forklaring?
  • Fremstår forklaringen som oppkonstruert?

I lagmannsrettens dom konkluderte retten etter bevisførselen med at man kunne «se bort fra» tiltaltes egen forklaring.

En hovedinnvending fra advokatens side var at opplysningene fra skattyter i liten grad syntes å være vurdert på nytt når skattekontoret behandlet den strafferettslige siden av saken. Dette var ikke i overensstemmelse med uttalelser fra Finansdepartementet i Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 hvor det fremgår at de objektive vilkårene «må vurderes på nytt» ved vurderingen av skjerpet tilleggsskatt. « […] Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger […]».

Advokaten anførte at lagmannsrettsdommen som Skatt øst støttet seg til hadde redusert verdi når skattekontoret ikke hadde foretatt noen reell ny vurdering av momentene i saken eller skattyters opplysninger. Isteden hadde de hoppet rett til konklusjonen, og lagt inn en ekstra sikkerhetsmargin. Det syntes som om skattekontoret i stor grad hadde lent seg på de sivilrettslige aspektene ved saken.

A hadde reist fornuftige og plausible innsigelser til skattekontorets skjønnsmessige fastsetting. Skattekontoret kunne ikke se bort fra disse, og de fremsto heller ikke som oppkonstruerte eller kunstige. Grunnlaget for skatte- og avgiftsendringene var utpreget skjønnsmessige. I en slik situasjon var det ikke tilstrekkelig for overholdelse av det strafferettslige beviskravet, å legge inn en sikkerhetsmargin basert på en tankegang om at «skattyter må i alle fall ha unndratt så mye». Dette ble særlig tydelig når det ikke syntes å være foretatt noen ny vurdering av momentene i saken, herunder skattyters forklaring.

Ombudsmannens syn på saken

Skjerpet tilleggsskatt kan ilegges [som et alternativ til straffeforfølgning,] når skattyter har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt. Etter ikrafttredelsen av den nye skatteforvaltningsloven 1. januar 2017, gjelder reglene om skjerpet tilleggsskatt i § 14-6 både for skatt og merverdiavgift. Tidligere, og for det inntektsåret/de avgiftsterminene denne saken gjelder, var det særskilte regler for skjerpet tilleggsskatt i ligningsloven § 10-5 og for tilleggsavgift i merverdiavgiftsloven § 21-3.

Skjerpet tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-5 kunne ilegges der skattyter hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger (eller hadde unnlatt å levere selvangivelse mv.) og forsto eller burde forstått at dette kunne ført til skattemessige fordeler. Satsen for skjerpet tilleggsskatt var 15 eller 30 %. Den kom i tillegg til den ordinære tilleggsskatten på 30 %.

Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kunne ilegges der den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt hadde overtrådt lovens bestemmelser eller tilhørende forskrifter, og gjennom dette hadde påført, eller kunne ha påført, staten tap. Tilleggsavgift kunne ilegges med inntil 100 %. Fast praksis var imidlertid ileggelse av 40 eller 60 % ved grov uaktsomhet eller forsett.

Ileggelse av tilleggsavgift og tilleggsskatt anses som straff etter EMK art. 6 nr. 1. Ved skjerpet tilleggsskatt skal bevisvurderingen skje med utgangspunkt i det strafferettslige beviskravet. Det vil si at det må bevises ut over enhver rimelig tvil at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Dette gjelder både de objektive og de subjektive vilkårene, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3. Finansdepartementet uttaler der at «det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, det vil si om skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger av skattemessig betydning. For å ilegge skjerpet tilleggsskatt er det altså ikke tilstrekkelig å bygge på vurderingen om at de objektive vilkårene for ordinær tilleggsskatt er oppfylt. De objektive vilkårene må vurderes på nytt, og spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.»

Ombudsmannen har tidligere uttalt at det strafferettslige beviskravet, bevist ut over enhver rimelig tvil, også gjelder ved ileggelse av tilleggsavgift med høyere sats enn 30 prosent (sak 2011/871). Dette ble fulgt opp av Skattedirektoratet i Reviderte retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, 2012-08-23. Dette innebærer at det strafferettslige beviskravet gjelder når avgiftssubjektet skal ha utvist forsett eller grov uaktsomhet (sats på 40 eller 60 prosent).

Høyesterett har formulert det strafferettslige beviskravet på følgende måte i Rt. 1978 s. 884:

«For at domfellelse skal kunne skje, kreves fullt bevis for det faktiske forhold, både i objektiv og subjektiv henseende, og enhver rimelig tvil skal løses til fordel for den tiltalte.».

I juridisk teori har kravet om «fullt bevis» vært omtalt slik av Slettan/ Øie, Forbrytelse og straff (1. utgave 1997), kapittel 4 punkt 2.2.3.:

«Dommeren kan […] bare straffedømme hvis han er sikker på at den tiltalte er skyldig.[..] Absolutt visshet forekommer sjelden eller aldri i det virkeliges verden. […] En helt teoretisk tvil – den tvilen som består i at en alltid kan ta feil- er ikke nok til å utelukke domfellelse. […] I uttrykket «rimelig tvil» ligger det følgelig at tvilen må være fornuftig (jf. det engelske: Beyond reasonable doubt). Hvis det praktisk sett ikke kan være tvil om at tiltalte er skyldig, kan han dømmes.»

Det kreves ikke at hvert enkelt bevismoment skal være bevist ut over enhver rimelig tvil. Det er den samlede bevisvurdering som er avgjørende, jf. Rt. 2005 s. 1353.

Skatt øst har hevdet at én «metode» for å oppfylle det strafferettslige beviskravet, for skjønnsmessige fastsettelser, kan gå ut på å anvende en sikkerhetsmargin, for å ta høyde for rimelig tvil. Ombudsmannen er ikke uten videre enig i dette. Det sentrale må være, slik departementet fremhevet i Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3, jf. ovenfor, at de objektive vilkårene for tilleggsskatt vurderes på nytt. Vurderingstema vil da være om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. I dette tilfellet måtte det bevises fullt ut, etter en samlet bevisvurdering, at virksomheten hadde omsetning/inntekter i det omfanget som ble lagt til grunn for beregningen av skjerpet tilleggsskatt/tilleggsavgift med høy sats.

Etter ombudsmannens oppfatning inneholder ikke vedtakene i tilstrekkelig grad en slik ny og selvstendig vurdering som i Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3, er fremhevet som en forutsetning for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt.

I vedtaket fra Klagenemnda for merverdiavgift er ileggelse av tilleggsavgift behandlet under punkt 2. Under vurderingen av det objektive vilkåret på side 23, det vil si om det foreligger overtredelse av merverdiavgiftsregelverket, fastslås det at «det foreligger overtredelse av merverdiavgiftslovens bestemmelser og at overtredelsen har påført staten tap». Senere, på side 25 under overskriften «Ilagt tilleggsavgift», fremgår det: «Det foreligger, som beskrevet ovenfor, strengere beviskrav for å ilegge tilleggsavgift enn for selve fastsettelsen etter mval. § 18-1. Forskjellen mellom disse ulike beviskravene gjør at skattekontoret reduserer grunnlaget for beregning av tilleggsavgift til kr. 60 000. Dette fordi den vedtatte fastsettelsen er basert på skjønnsmessige vurderinger som ikke i sin helhet kan bevises ut over enhver rimelig tvil.» På side 27, under skattekontorets vurderinger av klagen (knyttet til tilleggsavgift med høy sats), legges det til at «Skattekontoret vil her bemerke at ved beregning av uteholdt omsetning er det allerede foretatt skjønnsmessige reduksjoner både ved fastsettelse av gjennomsnittspris og gjennomsnittlig antall passasjerer per dag».

I vedtaket 29. juni 2016 fra Skatteklagenemnda, er vurderingen av skjerpet tilleggsskatt inntatt på side 14 flg. Det fremheves at skjønnet har vært «rimelig og forsiktig» og at «beregnet inntektstillegg ikke er vilkårlig eller urimelig fastsatt. Likevel er grunnlaget for beregning av skjerpet tilleggsskatt redusert fra kr 801 952 til kr 640 000 for å hensynta beviskravet «utover enhver rimelig tvil».

I begge vedtakene utgjorde reduksjonen i grunnlaget 20 %, uten at reduksjonens størrelse ble begrunnet nærmere. Det fremgår heller ikke om det ble foretatt noen ny vurdering av de samlede bevisene i saken, i lys av det strafferettslige beviskravet.

Det er ombudsmannens syn at faktiske observasjoner av antall passasjerer må være et vektig moment i den strafferettslige bevisvurderingen. Det bør derfor særlig tas i betraktning at den skjønnsmessige  fastsettelsen av omsetningen i næringsvirksomheten er basert på et fåtall slike observasjoner. I en kontrollperiode på 12 måneder, er det kun gjennomført fire avkortede observasjonsdager. Etter ombudsmannens syn knytter det seg følgelig begrunnet tvil til forhold av betydning for saken, jf. ombudsmannsloven § 10 annet ledd.

På denne bakgrunn ber ombudsmannen Skatt øst ta kontakt med sekretariatet for Skatteklagenemnda med sikte på å få vedtaket til Klagenemnda for merverdiavgift 20. juni 2016 og Skatteklagenemndas vedtak 29. juni 2016 overprøvet av Skatteklagenemnda, for så vidt gjelder bevisvurderingene som lå til grunn for ileggelsen av tilleggsavgift med høy sats og skjerpet tilleggsskatt.  For ordens skyld vises i denne forbindelse til skatteforvaltningsloven § 13-9 annet ledd, jf. § 16-1.

Ombudsmannen ber om å bli orientert om utfallet av Skatteklagenemndas vurdering.