Sakens bakgrunn
Ombudsmannen mottok 29. mars 2017 en klage fra A ved hans advokat. Klagen gjaldt Skatteklagenemndas vedtak 24. juni 2016 om As ligning for inntektsåret 2014.
A fikk i 2014 utbetalt sin kapitalpensjon tilsvarende NOK 3 316 679. Pensjonen var opptjent i Danmark, og A ble ved utbetalingen ilagt en avgift av danske skattemyndigheter på et beløp tilsvarende NOK 1 047 090. Ettersom A på utbetalingstidspunktet var skattemessig bosatt i Norge, la han til grunn i selvangivelsen at inntekten også var skattepliktig til Norge. Han krevde samtidig kreditfradrag – fradrag i norsk skatt for en fremmed stats skattlegging av samme grunnlag – for det beløpet han hadde betalt i avgift i Danmark.
I skatteoppgjøret for 2014 ble As selvangivelse fraveket. Skattekontoret la til grunn at kapitalpensjonen skulle skattlegges som en pensjonsinntekt, men at beløpet han var trukket for av danske skattemyndigheter var en avgift, og ikke en skatt. Den betalte avgiften var derfor ikke krediterbar etter skatteloven § 16-20. A ble derimot innrømmet et inntektsfradrag på 27 % av det skattlagte beløpet på NOK 1 047 090.
A, ved sin advokat, klaget på skattekontorets vedtak, men klagen førte ikke frem i Skatteklagenemnda. Ligningen for 2014 ble dermed opprettholdt.
I klagen til ombudsmannen anførte advokaten at Skatteklagenemndas vedtak bygget på uriktig lovforståelse. Det ble vist til det grunnleggende utgangspunktet om at internasjonal dobbeltbeskatning skal avhjelpes ved tiltak i hjemstaten. Advokaten bestred ikke at avgiften A var ilagt i Danmark ikke var omfattet av skatteavtalen mellom de nordiske landene, slik både norske og danske skattemyndigheter også la til grunn. Derimot ble det anført at Skatteklagenemndas vurdering av at det ikke forelå rett til kreditfradrag etter skatteloven §§ 16-20 følgende, var uriktig. Advokaten mente det var feil kun å vektlegge den danske betegnelsen på beløpet A var trukket for i Danmark (avgift), uten at norske skattemyndigheter selv foretok en vurdering av om det erlagte beløpet ville vært å anse som en «skatt» etter norske skatteregler. I alle tilfelle var advokaten av den oppfatning at hensynet til å unngå dobbeltbeskatning måtte tillegges avgjørende vekt, slik at A ble innrømmet kreditfradrag for den erlagte danske avgiften. Ved at det kun ble innrømmet et inntektsfradrag, var A i realiteten blitt dobbeltbeskattet med et beløp på NOK 764 375.
Ombudsmannens undersøkelse
Ombudsmannen tok saken opp med Skattedirektoratet. I undersøkelsen herfra 12. mai 2017 ble direktoratet bedt om å redegjøre for hvilke regler/kriterier som etter direktoratets oppfatning skal legges til grunn ved vurderingen av om en betaling til fremmed stat faller inn under regelen om rett til kreditfradrag etter skatteloven § 16-20, herunder hvilken betydning norske skattemyndigheter tillegger det faktum at en betaling klassifiseres som skatt eller avgift etter lovgivningen i den fremmede staten.
Med henvisning til omtalen av begrepet «inntektsskatt» i Ot. prp. nr. 46 (1995-1996) punkt 4.4.1, ble det også bedt om en redegjørelse for hvilke situasjoner man har å gjøre med slike tvilstilfeller hvor det etter forarbeidene vil være naturlig å ta utgangspunkt i de norske kriteriene for begrepet skatt.
Avslutningsvis ble direktoratet bedt om å kommentere advokatens anførsler om at hensynet til å unngå dobbeltbeskatning må tillegges adskillig vekt ved vurderingen av om vilkårene for rett til kreditfradrag etter skatteloven § 16-20 foreligger – både generelt og i den konkrete saken.
Direktoratet svarte på undersøkelsen i brev 30. juni 2017, og advokaten kom med sine merknader til svaret 11. august 2017. Innholdet av direktoratets svarbrev gjengis nedenfor.
Ombudsmannens syn på saken
Skattedirektoratet har i svaret til ombudsmannen gitt en utførlig redegjørelse av sitt syn på hvordan danske kapitalpensjonsordninger må klassifiseres etter norske skatteregler generelt, og konkret i As tilfelle.
Ombudsmannen har merket seg at engangsutbetalingen av As private danske kapitalpensjon, som var en ordning utenfor arbeidsforhold, etter direktoratets oppfatning ikke skulle vært behandlet som en «pensjonsordning» etter skatteloven § 5-40 annet ledd. Pensjonsordninger karakteriseres ved periodiske ytelser. Utbetalingen skulle derfor anses som en kapitalinntekt etter reglene i skatteloven §§ 5-20 følgende. Bestemmelsen i skatteloven § 5-21 annet ledd innebærer at engangsutbetalingen var skattefri. Det var derfor kun avkastningen av det opptjente beløpet som var skattepliktig til Norge, og ikke utbetalingen som sådan, slik det ble lagt til grunn i As skatteoppgjør for inntektsåret 2014. Ettersom det ikke er tale om en pensjon, skulle utbetalingen heller ikke vært ansett som «personinntekt» etter skatteloven § 12-2 bokstav b.
Retten til kreditfradrag følger av skatteloven § 16-20 første ledd. Etter denne bestemmelsen kan skattyter som må svare skatt av inntekt med kilde i fremmed stat
«kreve fradrag i norsk skatt for endelig fastsatt inntektsskatt eller formuesskatt eller tilsvarende skatt som godtgjøres å være ilagt skattyteren og betalt i vedkommende fremmede stat hvor inntekten har kilde eller formuen er».
På spørsmålet om hvilke regler og kriterier som gjelder for vurderingen av om en betaling til fremmed stat skal anses som inntektsskatt i relasjon til skatteloven § 16-20, har direktoratet vist til sin prinsipputtalelse 7. august 2012. Uttalelsen gjelder kreditfradrag for inntektsskatt betalt i fremmed stat og kravet til dokumentasjon, og er publisert på deres nettsider. Der uttales det blant annet at det ved vurderingen ikke er avgjørende
«at den fremmede staten anser betalingen som en skatt. Utgangspunktet for vurderingen er norske kriterier for begrepet skatt».
Direktoratet har i svaret til ombudsmannen gitt uttrykk for at det ikke er grunn til å vurdere det annerledes i de tilfeller hvor den fremmede staten i stedet anser betalingen for å være en avgift, og ikke en skatt. Det ble uttalt at
«[i] begge situasjonene skal det foretas en konkret vurdering av om betalingen skal anses som en krediterbar skatt. Ved vurderingen skal det, slik det fremgår av prinsipputtalelsen, tas utgangspunkt i norske kriterier for begrepet skatt».
Og videre at etter
«direktoratets oppfatning vil en vurdering opp mot begrepet «skatt» og «inntektsskatt» være aktuell både der det er tvilsomt om en betaling klassifiserer som en skatt eller avgift i utlandet eller i Norge»
Ombudsmannen forstår direktoratet slik at norske skattemyndigheter derfor i alle tilfelle – uavhengig av hvordan betalingen er klassifisert i den fremmede staten – skal foreta en konkret vurdering av om betalingen til den fremmede staten omfattes av de skatter som er krediterbare etter skatteloven § 16-20. Ved vurderingen skal det tas utgangspunkt i de norske kriterier for begrepet «inntektsskatt».
Videre tar ombudsmannen til etterretning at kriteriene som skal vektlegges ved vurderingen av om en betaling til en fremmed stat er krediterbar som en inntektsskatt, fremgår av prinsipputtalelsen. Vurderingstemaene det der er vist til er hvorvidt det er tale om en direkte skatt, om skatten knytter seg til en inntektsstrøm, og om det innbetalte beløpet til den fremmede staten er beregnet av netto eller brutto inntektsstrøm – likevel slik at kreditfradrag kan gis for skatter beregnet av både netto og brutto inntektsstrøm. Dette synes å harmonere med forarbeidene (Ot. prp. nr. 46 1995-1996 punkt 4.4.1).
I klagesaken her deler ombudsmannen direktoratets oppfatning om at avkastningen av As private danske kapitalpensjon er skattepliktig etter norske regler, og at den del av den danske avgiften som også knytter seg til avkastningen derfor vil være kreditbar etter skatteloven § 16-20. Ettersom utbetalingen av kapitalpensjonen ikke i seg selv er skattepliktig, vil ikke fradrag være aktuelt.
Som kommentar til advokatens anførsel om betydningen av hensynet til å unngå dobbeltbeskatning ved vurderingen av skatteloven § 16-20, har direktoratet vist til at bestemmelsens ordlyd er knyttet opp mot det som er den internasjonale definisjonen av dobbeltbeskatning. Utbetalingen av kapitalpensjonen som sådan er etter direktoratets syn ikke skattepliktig, og A har krav på kreditfradrag for den del av den danske avgiften som knytter seg til den skattepliktige avkastningen av kapitalpensjonen. Direktoratet mener derfor at man i denne konkrete saken ikke har å gjøre med et tilfelle av dobbeltbeskatning.
Ombudsmannen slutter seg til at en riktig anvendelse av skattereglene her, herunder bestemmelsen i § 16-20, skal medføre at det hverken vil oppstå dobbeltbeskatning av avkastning eller utbetaling av engangsbeløp.
Oppsummering
Ombudsmannen deler Skattedirektoratets oppfatning om at det ved vurderingen av om en betaling til fremmed stat er krediterbar etter skatteloven § 16-20, ikke er avgjørende hvordan betalingen klassifiseres i den fremmede staten. Den private danske kapitalpensjonen saken gjelder skulle ikke vært inntektsbeskattet som pensjon, men skattlagt etter reglene om kapitalinntekt. Skatteklagenemndas vedtak 24. juni 2016 bygger på en uriktig rettsanvendelse, og As ligning for 2014 bør derfor legges frem for Skatteklagenemnda av Skattedirektoratet med sikte på endring, jf. skatteforvaltningsloven § 13-9.
Ombudsmannen har merket seg at direktoratet nå vil gjøre kjent for skattekontorene sitt syn på hvordan private danske kapitalpensjoner skal beskattes. Direktoratet bes om å orientere ombudsmannen når ny avgjørelse i saken til A foreligger.